政府稅收成本：內涵、構成及其決策模型

［摘 要］政府稅收成本包括稅法制定成本、稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本4個部分。稅法制定成本和稅收行為規則健全和完善程度成正向變動，稅收征管成本、稅法缺失成本、稅收社會成本均與稅收行為規則健全和完善程度成反向變動的。政府進行稅收成本決策不可能使每項成本都最小化，只能使其總額最小化。所以，一個國家或地區的稅收行為規則不可能達到十全十美，原因在于環境的限制和政府稅收成本決策的制約。

［關鍵詞］政府稅收成本；稅法制定成本；稅收征管成本；稅法缺失成本；稅收社會成本

［中圖分類號］F275.3；F810.6 ［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）01-0058-03

稅收成本是指在現存經濟條件和體制下，政府實施稅收分配全過程中，政府為了取得稅收收入和企業為納稅而耗費的各種費用之和。包括有形耗費，也包括無形的耗費。其中，政府為取得稅收收入的耗費構成了政府的稅收成本。政府為了對稅收進行征管，必然要制定相應的稅法和征管細則，而稅法和征管細則的制定過程實際上是一個稅收成本的決策過程。所以，研究政府稅收成本的內涵、構成及其決策模型有著極其重要的理論意義和現實意義。

一、政府稅收成本內涵的界定

對政府稅收成本理論基礎的認識，是界定政府稅收成本內涵的前提和基礎。

1. 政府稅收成本的理論基礎：稅收原則

17世紀，英國資產階級古典政治經濟學派的創始人威廉·配第在他的代表作《賦稅論》和《政治算術》中，首次提出了3條稅收標準，即公平、簡便、節省。其中節省標準初步涉及了稅收成本問題，即征收費用不能過多，應注意節約。

18世紀，古典經濟學的代表人物亞當·斯密在其名著《國民財富的性質和原因的研究》中，提出了著名的稅收四大原則，即平等、確實、便利和最少征收費用。其中最少征收費用原則，又稱節約原則，是指人民交納的稅額必須盡可能多地歸入國庫，否則就是浪費或弊端。

19世紀后期，德國學者瓦格納對亞當·斯密的賦稅理論進行了繼承和發展，在其代表作《財政學原理》等書中提出了自己的稅收原則，共分四大項九小點（故又稱四項九端原則）。包括：財政政策原則（又稱財政收入原則）、國民經濟原則、社會正義原則（又稱社會公平或社會政策原則）和稅務行政原則（又稱課稅技術原則），其中課稅技術原則主要包括3方面的內容：一是確定原則，二是便利原則，三是最小費用原則。

20世紀后期，美國哈佛大學教授穆斯格雷夫在《美國財政理論與實踐》一書中提出“合適的”稅制需求，其中有三項也與遵從成本息息相關：一是稅負分配要公平；二是稅制應為納稅人所理解；三是與其他目標適應，征收費用盡可能減少。

綜上所述，現代稅收原則主要集中在3個方面：“效率”、“公平”和“穩定”原則。而稅收效率原則是指稅收制度的設計應講求效率，必須在稅務行政、資源利用和經濟運轉的效應等3個方面盡可能講求效率，以促進經濟的穩定與發展，它包含了兩層含義：一是要盡量縮小納稅人的超額負擔，使稅收活動盡量減少對經濟運行的干擾，從而提高經濟效率；二是要盡量降低稅務行政費用和納稅人奉行納稅費用，使征納雙方花費的費用盡量的小，從而增加稅收的實際收入數量。所以，政府稅收成本的理論基礎是稅收原則，而稅收效率原則是其最直接的理論基礎。

2. 政府稅收成本（Governmental taxation costs）：稅收行為規則制定和執行的代價

政府稅收是政府克服市場失靈、促進資源有效配置和實現收入分配公平的重要手段，其實質上是一種強制性的有償活動，即政府作為公共管理者和公共產品的提供者理應從全社會所得中提取或換取一部分補償其投入，是一種強制性的行為，屬于國民收入再分配活動。政府為企業提供了各種有形的和無形的“公共產品”，按照“誰受益，誰負責”的原則，企業必須要向政府支付一定的費用，即企業在生產經營活動中享受了國家提供的公共服務和公共設施，就要在企業取得的收入或利潤中按照一定的程序和比例向國家繳納一定數額的稅金，因此，企業繳納稅金的實質是向政府支付的一種服務費用。但政府收稅必須要遵守一定的“游戲規則”——稅收原則、稅法和稅收征管細則。稅收原則——“效率”、“公平”和“穩定”是政府稅收行為的指導方針，指導方針最根本的一點就是使征納雙方花費的費用盡量的小，從而增加稅收的實際收入數量；稅法和稅收征管細則是在稅收原則指導下制定的稅收行為規則，行為規則的制定和執行必然要付出一定的代價——政府稅收成本。所以，本文對政府稅收成本的內涵做如下界定：政府稅收成本是指在現存經濟條件和體制下，政府實施稅收分配全過程中，為了取得稅收收入而付出的代價，即政府為取得稅收收入所耗費各種費用之和。既包括有形耗費，也包括無形耗費。這里的稅收全過程是指從稅法的制定到稅款入庫整個過程。

二、政府稅收成本的構成體系

政府稅收成本有廣義和狹義之分。廣義的政府稅收成本包括稅法制定成本、稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本4個部分，狹義的政府稅收成本通常只包稅法制定成本、稅收征管成本和稅法缺失成本3個部分。

1. 稅法制定成本（Legislation costs in tax law）

稅法制定成本是指政府在制定稅法的過程中，行政部門和立法部門在立法調研、草擬文本、征求意見、分析論證、提交審議和表決通過的全部過程中所付出的總代價。即從稅法的醞釀、籌劃、設計到稅法的頒布所支出費用的總和。稅法是政府征稅的依據和前提，只有經過大量的調查研究之后制定出來的稅法，才能在實施過程中與實際情況相符合，便于征稅機關征管和納稅人繳納。所以，稅法制定成本的高低，一方面反映稅收立法的工作效率，另一方面影響著稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本，即健全完善的稅法體系需要較高的稅法制定成本，但能夠降低稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本。

2.稅收征管成本（Tax collection and management costs）

稅收征管成本又叫稅收執行成本，這類成本具體說來包括宣傳解釋稅法、辦理稅務登記、稅款征收入庫、稅務稽查以及與稅收執法相關的后勤服務、干部職工教育培訓和稅務人員工資福利等一系列費用和支出。所以，稅收征管成本的高低，一方面是衡量稅收征管效率的重要指標之一，另一方面也是對稅收立法效果的一個檢驗，即稅收征管成本高表明稅收立法有缺陷，稅收征管成本低表明當前稅法體系相對健全與完善。

3. 稅法缺失成本（Costs of lack of tax law）

稅法缺失成本是指政府在稅收立法和稅收執法過程中，由于存在漏洞、空白和缺陷或有悖于稅收的基本原則，導致政府稅收流失以及行政部門與立法機關對現行稅法進行修正而發生的費用，包括稅收流失成本、稅法修正成本，而稅法修正成本又包括稅收立法修訂成本和稅收執法（稅收征管）改進成本。稅法缺失成本的高低，一方面反映出稅法體系的健全和完善程度；另一方面也是對當前稅收征管成本和稅收社會成本控制程度的反映。

4. 稅收社會成本（Social costs of the taxation）

稅收社會成本是指不能直接歸入政府稅法制定成本、稅收征管成本、稅法缺失成本和納稅當事人納稅成本，但與稅制運行過程直接相關，由征納主體以外的企業、組織、部門和個人承擔的費用和支出。它包括除稅收征管部門以外的政府部門為保證稅制的運行而發生費用支出和稅制運行對社會經濟行為產生的扭曲與負效應，以及納稅主體因為其他納稅主體納稅而發生的額外費用。稅收社會成本造成社會資源的浪費，所以，稅收社會成本的高低反映出稅法體系的健全和完善程度，即稅收社會成本高表明稅收立法有缺陷，稅收社會成本低表明當前稅法體系相對健全與完善。

綜上所述，政府稅收成本是指在現存經濟條件和體制下，政府實施稅收分配全過程中，為了取得稅收收入而付出的代價，即政府為取得稅收收入所耗費各種費用之和。廣義的政府稅收成本包括稅法制定成本、稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本4個部分等，狹義的政府稅收成本通常只包稅法制定成本、稅收征管成本和稅法缺失成本3個部分。其構成體系如圖1所示。

三、政府稅收成本的決策模型

把握政府稅收成本決策目標和稅收成本在稅收活動中表現出的特性，是設計其決策模型、進行決策的基礎和前提，所以，把握政府稅收成本決策目標和稅收成本在稅收活動中表現出的特性是必要的，也是必須的。

1. 政府稅收成本決策的目標

政府稅收成本決策的目標是設計政府稅收成本決策模型的出發點和歸屬點。理性的政府稅收成本決策目標是實現“帕累托最優”，即政府的稅收成本達到最低的同時不會帶來納稅人納稅成本的升高。但在現實信息不對稱的社會，這個目標很難實現。政府在稅收成本決策時的現實選擇是：以健全和完善稅法與征管細則為出發點，充分考慮征納雙方的利益，實現政府稅收成本的最小化。

2. 政府稅收成本在稅收活動中的習性

政府稅收成本習性，也稱政府稅收成本性態或政府稅收成本特性，是指政府稅收成本總額的變動與稅收行為規則健全和完善程度之間的依存關系，即稅收行為規則健全和完善程度的變動與其相應的政府稅收成本變動之間的內在聯系。這種依存關系和內在聯系是客觀存在的，是政府稅收成本固有的性質，故稱“習性”。進行政府稅收成本性態分析，有利于政府設計稅收成本決策模型和進行稅收成本決策。

（1）稅法制定成本的習性。稅法制定成本是制定稅收行為規則——稅法和稅收征管細則的成本，它與稅收行為規則健全和完善程度成正向變動關系。即稅收行為規則健全和完善程度越高，發生的稅法制定成本就越高，反之越低；

（2）稅收征管成本的習性。稅收征管成本是按稅收行為規則進行稅收征管活動發生的成本，它與稅收行為規則健全和完善程度成反向變動關系。即稅收行為規則健全和完善程度越高，發生的稅收征管成本越低，反之越高；

（3）稅法缺失成本的習性。稅法缺失成本是由于稅收立法和稅收執法過程中的漏洞、空白和缺陷而導致的稅收流失和稅收行為規則的修正發生的成本，它與稅收行為規則健全和完善程度成反向變動關系。即稅收行為規則健全和完善程度越高，發生的稅法缺失成本越低，反之越高；

（4）稅收社會成本的習性。稅收社會成本是征納雙方以外的主體在稅收行為過程中發生的成本，它與稅收行為規則健全和完善程度成反向變動關系。即稅收行為規則健全和完善程度越高，發生的稅收社會成本越低，反之越高。

3. 政府稅收成本的決策模型

根據以上對政府稅收成本決策目標和稅收成本的特性的分析，如果假設政府稅收成本為GTC、稅法制定成本為TLC、稅收征管成本為TMC、稅法缺失成本為LTC、稅收社會成本為STC、稅收行為規則健全和完善程度δ，那么GTC＝G（δ）、TLC＝L₁（δ）、TMC＝M（δ）、LTC＝L₂（δ）、STC=S（δ）。

政府稅收成本決策模型為：

（1）決策目標函數：minGTC＝TLC＋TMC＋LTC＋STC

即minG（δ）＝L₁（δ）＋M（δ）＋L₂ （δ）＋ S（δ）

（2）約束條件： L₁（δ）′＞0 ； M（δ）′＜0；L₂ （δ）′＜0； S（δ）′＜0

因為只有TLC 和δ成正向變動，而TMC、LTC、STC和δ都成反向變動的，所以，設TLSC= TMC＋LTC＋STC，TLSC＝T（δ），那么，T（t）＝M（δ）＋L₂（δ）＋ S（δ）。這樣一來，政府稅收成本決策模型變為：

（1）決策目標函數：minGTC＝TLC＋TLSC

即 min G（δ）＝L₁（δ）＋T（δ）

（2）約束條件： L₁（δ）′＞0 ； T（δ）′＜0；

根據以上分析，政府稅收成本決策模型如圖2所示：

從圖2可以看出：α點是政府稅收總成本最低點，所以，該點即為政府稅收成本最優決策點。

四、本文的幾點結論

通過以上分析，我們可以得出以下結論：

1. 政府稅收成本是指在現存經濟條件和體制下，政府實施稅收分配全過程中，為了取得稅收收入而付出的代價。從廣義上講，政府稅收成本包括稅法制定成本、稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本4個部分。

2. 政府稅收成本構成中，只有稅法制定成本和稅收行為規則健全和完善程度成正向變動，而稅收征管成本、稅法缺失成本、稅收社會成本均與稅收行為規則健全和完善程度成反向變動。所以，政府進行稅收成本決策時，不可能讓這4項成本都最小化，只能找出稅收成本總額的最小值點。

3. 本文的分析也說明，一個國家或地區的稅收行為規則不可能達到十全十美，原因在于環境的限制和政府稅收成本決策的制約。

主要參考文獻

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