長期股權投資“成本法”教學探討

［摘 要］教學中應重視概念的闡述；對其適用性的判斷依據應作科學界定；突出利潤或現金股利核算這一教學重點和難點。對投資以后年度沖減或恢復投資成本的處理不能照搬公式，沖減投資成本應以本期應收股利為限；如果沖減投資成本為負數，則應恢復投資成本，但恢復數應以原沖減數為限。

［關鍵詞］長期股權投資；成本法；教學

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）01-0077-03

長期股權投資的會計核算分為“成本法”與“權益法”。2001年修訂的《企業(yè)會計準則——投資》（以下簡稱投資會計準則）中所規(guī)定的“成本法”，較以往會計教材中介紹的簡單成本法有很大的不同，教學難度明顯提高。筆者長期從事會計教學工作，在此談一些教學體會與同行探討。

一、對“成本法” 的概念應作具體闡述

投資會計準則關于“成本法”的定義是：“成本法，指投資按投資成本計價的方法”，但在教學中僅按這一定義描述，未免過于簡單，很難讓學生真正理解它的內涵。建議教學中表述為：長期股權投資以取得股權時的成本計價入賬，且在持有期間不隨被投資單位所有者權益變動而變動，其賬面價值保持相對不變的會計方法。“相對不變”，是相對于被投資單位所有者權益變動，長期股權投資的賬面價值仍按成本計價保持不變；如果涉及投資企業(yè)追加投資、收回投資（包括清算股利）或長期投資減值等會計事項，其賬面價值必然要發(fā)生變動。

二、對“成本法”的適用性應科學界定

何種情況下采用“成本法”或是“權益法”，投資持股比例固然是一個重要判斷依據，但決定性的依據是投資企業(yè)對被投資單位的控制力或影響力。投資會計準則中明確規(guī)定：“投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權投資應采用成本法核算”（在準則指南中還有另外兩種適用情形，這里暫且不討論），這是采用“成本法”的主要判斷依據，理論上通常以投資持股比例20％為界限，但投資持股比例20％并不是絕對標準，有時還需根據實質重于形式原則分析投資企業(yè)對被投資單位的控制力或影響力。

三、對分派的利潤或現金股利的核算應作為教學的重點和難點

筆者認為應緊緊圍繞3個方面的問題展開教學：

（一）理解投資收益的確認原則

投資企業(yè)確認的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額。至于投資企業(yè)獲得的被投資單位在接受投資前產生的累積凈利潤的分配額，不確認為投資收益，而作為投資成本的收回（清算股利）。如被投資單位出于某種股利政策考慮，宣告分派的利潤或現金股利超過它在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，這意味其在接受投資前產生的盈余也一同在本期被宣告分派了，出于配比原則，投資企業(yè)尚未投資便不能確認投資收益，如果投資企業(yè)實際上獲得了這部分股利，應作為清算股利沖減投資成本。

（二）分清所獲得的利潤或現金股利的歸屬期

由于當年實現的盈余一般在下年度發(fā)放利潤或現金股利，區(qū)分利潤或現金股利的歸屬期對相關計算及會計處理顯得十分重要。

1． 投資企業(yè)獲得的明確屬于投資年度以前的利潤或現金股利，應全部作為清算股利沖減投資成本。

2．投資企業(yè)獲得屬于投資年度的利潤或現金股利，其中可能也包含投資前累積盈余的分配，為符合配比原則，應按下列公式分別計算確認投資收益和沖減投資成本：

應確認的投資收益=投資當年被投資單位每股盈余×投資企業(yè)所持股份×當年持有月份/12

應沖減的投資成本=被投資單位分派的利潤或現金股利×投資企業(yè)持股比例（A）-應享有的投資收益（B）

上述公式中如果A>B，則按此公式計算應沖減的投資成本；如果A≤B，意味著“應沖減的投資成本”為負數，出于簡化會計核算和謹慎性原則，將全部“應收股利”確認為投資收益即可，一般不考慮轉回前已沖減的投資成本。

3．投資企業(yè)獲得屬于投資以后年度的利潤或現金股利，同樣可能包含投資前累積盈余的分配，為符合配比原則，也應將“應收股利”按下列公式區(qū)分為確認投資收益和沖減投資成本：

應沖減的投資成本=（投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現金股利-投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益）×投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)已沖減的投資成本①

應確認的投資收益=投資企業(yè)當年獲得的利潤或現金股利-應沖減的投資成本②

教學中必須明確當年實現的盈余在下年度分派，所以①式中“累積分派的利潤或現金股利”計算至本年末（或本次發(fā)放股利）止，“累積實現的凈損益” 計算至上年末止，保證了計算期的統一性。

以上公式中，如果①>0，則按以上公式計算應沖減的投資成本和確認投資收益，但沖減投資成本金額的上限不能超過“應收股利”的金額；如果①<0，即“應沖減的投資成本”為負數，表示原已沖減的投資成本應予轉回的金額，應將其與“應收股利”一并確認為投資收益。但投資成本轉回金額的上限不得超過原已沖減的金額。如果①=0，說明既不沖減又不轉回投資成本，將“應收股利”確認為投資收益即可。

（三）運用典型舉例演繹會計處理過程

例：甲公司于2002年3月1日購入乙公司股票20萬股，占乙公司有表決權資本的10％，并準備長期持有。乙公司近年實現的凈利潤及股利分派情況如下表：

實現的凈利潤情況：

甲公司會計處理如下：

（1）2002年4月10日乙公司宣告分派現金股利時

乙公司2002年4月10日宣告分派的是2001年度的現金股利，屬于獲得投資年度前的股利，應全部沖減投資成本。

應收股利=100×10％=10（萬元）

借：應收股利100 000

貸：長期股權投資——股票投資（乙公司）100 000

（2）2003年4月30日乙公司宣告分派現金股利時

乙公司2003年4月30日宣告分派的是2002年度的現金股利，屬于獲得投資年度的股利，應按上述第一組公式計算確認投資收益和沖減投資成本。

應收股利=160×10％=16（萬元）

應確認的投資收益=150×10％×10/12=12.5（萬元）

應沖減的投資成本=16-12.5=3.5（萬元）

借：應收股利160 000

貸：投資收益 125 000

長期股權投資——股票投資（乙公司）35 000

（3）2004年5月10日乙公司宣告分派現金股利時

乙公司2004年5月10日宣告分派的是2003年度的現金股利，屬于獲得投資年度以后的股利，應按上述第二組公式計算確認投資收益和沖減投資成本。

應收股利=210×10％=21（萬元）

應沖減的投資成本=[（100+160+210）-（150×10/12+400）] ×10％-13.5=-19（萬元）

“應沖減的投資成本”為負數，說明應轉回原已沖減的投資成本，但轉回金額的上限不得超過原沖減的金額，故轉回的金額應是13.5萬元，而不應是19萬元。

應確認的投資收益=21-（-13.5）=21+13.5=34.5（萬元）

借：應收股利210 000

長期股權投資——股票投資（乙公司）135 000

貸：投資收益 345 000

（4）2005年4月20日乙公司宣告分派現金股利時

乙公司2005年4月20日宣告分派的是2004年度的現金股利，也屬于獲得投資年度以后的股利，同樣按上述第二組公式計算確認投資收益和沖減投資成本。

應收股利=150×10％=15（萬元）

應沖減的投資成本=[（100+160+210+150）-（150×10/12+400-80）] ×10％-0=17.5（萬元）

但沖減投資成本的金額應以“應收股利”15萬元為上限，而不應是17.5萬元。

應確認的投資收益=15-15=0

借：應收股利150 000

貸：長期股權投資——股票投資（乙公司）150 000

例2：如果例1中，乙公司2003年4月30日分派的現金股利為120萬元，2003年度實現的凈利潤為300萬元，其他條件均不變。

則（1）2002年4月10日甲公司的處理同例1（1）。

（2）2003年4月30日甲公司應作以下處理：

應收股利=120×10％=12（萬元）

應享有的投資收益=150×10％×10/12=12.5（萬元）

12萬元<12.5萬元，應確認的投資收益為12萬元。

借：應收股利120 000

貸：投資收益120 000

（3）2004年5月10日甲公司應作以下處理：

應收股利=210×10％=21（萬元）

應沖減的投資成本=[（100+120+210）-（150×10/12+300）] ×10％-10=-9.5（萬元）

轉回原已沖減的投資成本金額即為9.5萬元

借：應收股利 210 000

長期股權投資——股票投資（乙公司）95 000

貸：投資收益 305 000

（4）2005年4月20日甲公司應作以下處理：

應收股利=150×10％=15（萬元）

應沖減的投資成本=[（100+120+210+150）-（150×10/12+300-80）] ×10％-0.5=23（萬元）

但沖減投資成本的金額應以“應收股利”15萬元為上限，而不應是23萬元。

應確認的投資收益=15-15=0

借：應收股利150 000

貸：長期股權投資——股票投資（乙公司）150 000