暫時性差異和遞延稅款的計量和列報

［摘 要］ 新頒布的所得稅會計準則采用資產負債表債務法，明確了暫時性差異概念，介紹了遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的計量及報告。這表明我國所得稅會計處理方法將發生重大變化，即轉為采用資產負債表債務法。

［關鍵詞］ 暫時性差異；遞延所得稅資產；遞延所得稅負債；報告

［中圖分類號］F231.4［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）01-0037-02

新頒布的所得稅會計準則全面采用資產負債表債務法，相對原有的所得稅核算方法，資產負債表債務法從所得稅資產和負債、遞延所得稅資產和負債的定義出發，保證了資產、負債的合理性，具有更充分的理論依據和更強大的生命力。

一、相關概念

（一）暫時性差異

指一項資產或負債的計稅基礎（即在計稅時歸屬于該項資產或負債的金額）與其資產負債表上的賬面價值之間的差額。暫時性差異則以資產負債表為基礎，基于資產負債觀，關注資產和負債的變動來計量收益。而過去時間性差異的劃分是基于收入費用觀，先計量收益后再將之分配計入到資產和負債。

（二）遞延所得稅資產和遞延所得稅負債

當資產的賬面價值﹥計稅基礎，或負債的賬面價值﹤計稅基礎，意味著在以后年度因計稅基礎小而收回現金數額大，或因計稅基礎大而償還現金數額小，兩者差額被視為是利益而應課稅，形成應稅暫時性差異。由于該差異只有在以后年度轉回時才繳納稅款，便形成遞延所得稅負債。反之，若資產的賬面價值﹤計稅基礎，或負債的賬面價值﹥計稅基礎，則因計稅基礎大而收回現金數額小，或因計稅基礎小而償還現金數額大，兩者差額在以后年度可視為費用或損失而減少稅款的支付，稱之為可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅資產。在資產負債表日，只有當能用來抵減可抵扣暫時性差異的應稅利潤很可能獲得時，企業才能將全部的可抵扣暫時性差異確認為遞延所得稅資產。

二、資產負債表債務法舉例

A公司2003年12月10日購入設備一臺，原值10 000元，有效使用期限為4年，期滿無殘值。稅法規定使用直線法提折舊，而公司用年數總和法，則稅法折舊每年2 500元，會計折舊從第1~4年分別為4 000、3 000、2 000、1 000元。假設公司每年稅前會計利潤180 000元，2004年適用所得稅稅率為30%，2005年后改為40%。2005年1月1日公司對固定資產價值進行重估，重估價值為15 000元，固定資產剩余使用年限從重估日算起還有10年。2005年預提5 000元的產品保修費，預計產品保修費在2006年支出3 000元，2007年支出2000元。

從2004-2007年與所得稅相關的會計處理如下：

（一）2004年12月31日

會計折舊4 000元，稅法折舊2 500元，固定資產賬面價值=10 000－4 000=6 000元，計稅基礎=10 000－2 500=7 500元，可抵扣暫時性差異=7 500－6 000=1 500元，遞延所得稅資產=1 500×30%=450元，應交稅金——應交所得稅=（180 000+1 500）×30%=54 450。

借：所得稅 54 000

遞延所得稅資產 450

貸：應交稅金——應交所得稅54 450

（二）2005年12月31日

（1）由于稅率變動，應對期初遞延所得稅資產或遞延所得稅負債重新計量，并將調整影響數計入當期的所得稅費用。調增的遞延所得稅資產=450÷30%×10%=150。

借：遞延所得稅資產 150

貸：所得稅 150

（2）對固定資產重估增值，根據《關于企業資產評估增值有關所得稅處理問題的通知》（財稅字〔1997〕077號）：“因資產重估增值而調增應納稅所得額繳納的企業所得稅額，在所有者權益中抵減，而不在凈利潤中抵減”；另根據《國家稅務總局關于固定資產評估增值計提折舊有關企業所得稅問題的批復》（國稅函〔1999〕574號）規定：“企業已按評估確認價值調整有關資產成本并計提折舊或攤銷費用的，在申報納稅時必須進行納稅調整”。2004年12月31日固定資產賬面價值6 000元，2005年1月1日重估價值

15 000元，增值9 000元。調增固定資產賬面原值=15 000－10 000=5 000元，調減累計折舊4 000元，因重估增值增加的遞延所得稅負債=9 000×40%=3 600元。

借：固定資產5 000

累計折舊4 000

貸：資本公積——重估價盈余5 400

遞延所得稅負債3 600

（3）暫時性差異的形成或轉回

2005年1月1日固定資產重估后賬面原值為15 000元，折舊年限變為10年，則2005年12月31日累計折舊1 500元，賬面價值=15 000－1 500=13 500元，計稅基礎=7 500－2 500=5 000元，則累計應稅暫時性差異=13 500－5 000=8 500元，期末遞延所得稅負債=8 500×40%=3 400元，由于遞延所得稅負債已有貸方余額3 600元，因此需沖銷遞延所得稅負債200元。

同時，稅法規定產品保修費要在以后實際支出發生時才能抵減，預提費用賬面價值=5 000元，計稅基礎=0元，期末可抵扣暫時性差異5 000元，期末遞延所得稅資產=5 000×40%=2 000元，由于遞延所得稅資產在期初有450元，以及稅率變動增加的150元，因此只需補提遞延所得稅資產=2 000－450－150=1 400元。另外，應交稅金——應交所得稅=〔180 000－（2 500－1 500）+5 000〕×40%=73 600元。

借：所得稅 72 000

貸：遞延所得稅資產 1 400

遞延所得稅負債 200

應交稅金——應交所得稅 73600

（三）2006年12月31日

（1）2006年會計折舊1 500元，稅法折舊2 500元，固定資產賬面價值13 500－1 500=12 000元，計稅基礎=5 000－2 500=2 500元，累計應稅暫時性差異=12 000－2 500=9 500元，期末遞延所得稅負債=9 500×40%=3 800元，由于2005年12月31日遞延所得稅負債已有余額3 400元，只需補提遞延所得稅負債=3 800－3 400=400元。

（2）產品保修費支出3 000元，計稅基礎=3 000元，賬面價值=0元，則轉回可抵扣暫時性差異3 000元，轉回的遞延所得稅資產=3 000×40%=1 200元。同時，應交稅金——應交所得稅=〔180 000－（2 500－1 500）－3 000〕×40%=70 400元。

借：所得稅 72 000

貸：遞延所得稅負債 400

遞延所得稅資產 1 200

應交稅金——應交所得稅70 400

（四）2007年12月31日

（1）2007年12月31日固定資產賬面價值=12 000－1 500=10 500元，計稅基礎=2 500－2 500=0元，累計應稅暫時性差異=10 500元，期末遞延所得稅負債=10 500×40%=4 200元，由于2006年12月31日遞延所得稅負債已有余額3 800元，只需補提遞延所得稅負債=4 200－3 800=400元。

（2）產品保修費支出2 000元，計稅基礎=2 000元，賬面價值=0元，則轉回可抵扣暫時性差異2 000元，轉回的遞延所得稅資產=2 000×40%=800元。同時，應交稅金——應交所得稅=〔180 000－（2 500－1 500）－2 000〕×40%=70 800元。

借：所得稅 72 000

貸：遞延所得稅負債 400

遞延所得稅資產 800

應交稅金——應交所得稅70 800

三、暫時性差異和遞延稅款在財務報表中的報告

按《企業會計準則第18號——所得稅》的要求，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債分別作為非流動資產和非流動負債在資產負債表中列示。筆者認為企業應在期末對遞延稅款進行分析，應將遞延稅款按流動性分類，即根據暫時性差異預期轉回年度的長短劃分為流動或非流動項目，在資產負債表中分兩類報告。以2005年為例：

注：因1 200*將在2006年轉回，則計入遞延所得稅資產（流動），其余的800元計入遞延所得稅資產（非流動）中。

在附注中披露：2005年12月31日，遞延所得稅資產（流動）1 200元，遞延所得稅資產（非流動）800元，合計2 000元，其中因稅率變動使得遞延所得稅資產較期初增加150元，預提產品保修費增提遞延所得稅資產1 400元。另外，在2005年1月1日固定資產重估增值增加遞延所得稅負債3 600元，企業按評估確認價值提取折舊，稅法要進行納稅調整，沖減200元遞延所得稅負債，期末遞延所得稅負債（非流動）為3 400元。

主要參考文獻

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