會計信息失真的條件分析與綜合治理

［摘 要］ 本文從多角度分析了會計信息失真的原因，提出了綜合治理會計信息失真的措施。

［關鍵詞］ 會計信息；失真；綜合治理

［中圖分類號］F231.6［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）05-0051-02

對于處在轉型期間的我國市場經濟的發展，會計信息失真造成的危害是災難性的。會計信息失真引起了立法機關、政府、投資者、社會公眾以及會計界人士的強烈關注。在一定意義上說，會計信息失真已經超越了會計范疇而演變為一個備受關注的社會問題。因此，深入細致地研究會計信息失真問題，有針對性地提出打假治理方案，對于正確認識會計信息失真的性質，遏制和消除會計信息失真行為具有現實指導意義。本文所指會計信息失真是指當事人違反國家有關法規、制度、規章、準則，有計劃、有目的地造成單位會計核算資料信息失真的故意行為，不包括非主觀行為引起的會計信息失真問題。

一、會計信息失真泛濫的條件分析

由于會計信息失真活動與會計守法活動之間的成本和收益差異，使得一些當事人從事會計信息失真活動的成本小于會計守法活動的成本，在這種情況下便產生了會計信息失真活動對會計守法活動的替代效應以及示范效應，這是市場經濟條件下會計信息失真現象得以產生甚至泛濫的制度原因。在任何社會經濟制度中，只要會計信息失真的收益大于會計信息失真的成本，就會有會計信息失真現象的產生。

1. 從尋租角度考察會計信息失真問題

公共選擇派認為，尋租是指為了獲得額外收益而進行的疏通活動。這里的“租”是指租金，是超過機會成本的收入。在處理會計信息失真活動的問題上，會計執法部門的態度是明確的：對會計信息失真行為予以嚴厲打擊。但由于各種因素的影響，會計執法部門（如財政、審計、稅務、銀行、證券監管等部門）與執法者這樣一層委托代理關系中的執法人員，其個人得到的“收益”與打擊會計信息失真活動所取得的巨大社會效益并不對稱，因此，執法者往往沒有足夠的動機利用這種權利，因為查出重大的會計信息失真行為可能不利于執法者的個人政績，甚至使會計執法者因查出嚴重的會計信息失真事件而喪失執法權力。在這種情況下，忠實地行使會計執法權力對于追求效用最大化的會計執法者來說可能得不償失。真正看重這種權力的是會計信息失真者，因為會計執法權力對會計信息失真者是一種威懾，代表著從事會計信息失真活動的一種風險，于是會計信息失真者就會用金錢收買部分會計執法者，要求他們放棄執法權力。對于會計執法者而言，他們憑借執法權力的交換取得一部分額外收益；對于會計信息失真者來說，用金錢要求會計執法者放棄執法權力，這意味著會計信息失真的定罪概率幾乎降為零，會計信息失真者就能夠在無風險成本或在極低的被查處風險概率的情況下從事會計信息失真活動，在這里，會計信息失真者是“設租者”，暗示會計執法者放棄執法權力能得到某種好處，部分會計執法人員則屬于尋租者——尋求利用壟斷的執法權力獲得額外收入。尋租活動的結果是，會計信息失真者獲得“保護傘”，更加肆無忌憚地從事會計信息失真活動。尋租交易發生后，會計信息失真者與會計執法者在追求各自效用最大化時存在共同目標：避免合作被發現，這無疑給打擊會計信息失真行為帶來了困難。

2. 從制度安排角度考察會計信息失真問題

從制度經濟學的角度來看，制度是集體行動控制個體行動，這種控制是通過利益誘導和禁例的方式進行的。因為制度中的個體有各自的利益，都在追求自身利益最大化，但是由于受到其他個體行動的影響，各個個體又不可能無限地擴大自身的利益，因此，在制度中每個個體都希望達到“帕累托最優”，制度的制定和形成是多方博弈的結果，并且成為博弈雙方或多方自愿執行的有約束力的行為規則。換言之 ，某一時期的社會制度安排，決定了人們的行為方式。將這一基本推論用于會計信息的提供行為與會計信息質量的分析中，可以認為，會計信息失真和會計守法行為與當時社會制度不可分離。如果一定時期的制度安排鼓勵提供高質量的會計信息，并對實施這種行為的主體給予獎勵，則會計信息失真數量趨于減少；反之，如果市場不獎勵，甚至懲罰提供高質量會計信息的主體，而那些提供虛假會計信息的主體又能獲得不菲的收益，則會計信息失真行為趨于泛濫。

我國現有的制度安排本身排斥高質量的會計信息，從而誘發了諸多會計信息失真行為。具體表現為：第一，我國某些會計制度的制定在時空上缺乏一個充分的博弈過程，存在諸多漏洞和不完善之處，如會計準則的定義釋義不準確，對信息披露的規定不夠恰當，規范本身不能完全符合客觀實際，制度缺乏前瞻性而使經濟創新行為的會計處理無法可依等，從而誘發行為人的惡意利用和恣意放大。第二，在現行法律制度和法人治理結構體制下，會計責任主體（管理當局）的會計信息失真行為幾乎不需承擔任何法律責任，除非會計信息失真在會計市場引起巨大的反應。第三，不健全的法律制度，特別是沒有建立嚴格的民事賠償責任法律制度，在相當程度上助長了會計信息失真行為。第四，對會計信息失真的制度執行、監管與懲罰力度不明確，懲罰對象不具體，往往出現受益者和授意者不受罰，執行人員卻“代人受過”的現象。在這樣一個制度環境下，誘發了諸多會計信息失真行為。

3. 從理性經濟人角度考察會計信息失真問題

理性的經濟人在作出違法的決策時，需要考慮多方面的因素：違法的定罪概率，對違法行為判定有罪后的懲罰，違法活動給行為人帶來的預期收益，因違法而發生的預期成本，行為人對風險的偏好，主觀違法意愿等。理性經濟人對造假與守法行為的選擇，主要取決于造假與守法之間的成本和收益差異，以及經濟人對風險偏好的態度。根據經濟選擇理論，當會計從事造假行為的預期效用大于守法活動所帶來的效用時，此會計便會從事造假活動。在這里，會計造假的預期效用大于守法的預期效用，這是對會計守法的替代效應。會計造假活動能帶來比守法活動更高的預期收入，這是對會計守法的收入效應。與此相反的情況是，當會計造假的預期效用低于守法的預期效用時，理性經濟人便不會從事造假活動。

如果將現代市場經濟環境下的人和主體一般性地界定為“逐利的理性經濟人”，那么，政府執法部門的行為模式也將受到理性經濟人行為后果的影響。這是因為：第一，政府的財力有限，無法支付全面性的打擊會計信息失真犯罪活動。第二，政府執法不夠全面，并不意味政府放任會計信息失真現象，而是集中執法資源，分主次、有重點地打擊會計信息失真活動，特別是對市場反映強烈的重大會計信息失真現象進行嚴厲打擊，以示范效應警示會計信息失真者。第三，政府投入部分資金放在會計市場建設，確立會計市場規則，完善會計執法制度等方面，以圖從根本上防止和打擊會計信息失真活動，盡管政府建立并保障會計市場規則需要消費相當數量的社會資源，但與這種規則建立后可大量消除會計信息失真而直接或間接節省的社會總資源相比，必定是總收益大于總成本。政府的這種行為符合公共選擇學派的理性經濟人觀點，但是，“逐利的理性經濟人”使人們的行為模式主要取決于該項行為所可能產生的經濟后果，即人們決定采取或不采取某項行為主要考慮的就是經濟上是否有效，因此，在圍繞會計造假所開展的博弈活動中，對經濟利益的追逐是最常見的會計信息生產者的造假動機，是造假者最強大的內在驅動，行為人通過提供虛假會計信息來實現直接或間接、現實或潛在的個人或單位的經濟利益。

二、會計信息失真的綜合治理

1. 加大會計執法力度

對治理會計信息失真現象目前比較多的一種看法是“亂世用重典”——加大會計執法力度。應當說，嚴法密規、重拳出擊在一些情況下還是非常重要的和有效的。但是，正如犯罪經濟學研究給我們揭示的，執法和犯法從來就是一對矛盾：會計執法者多了，會計信息失真固然會少，但會計執法者越多，執法的成本就越高，因為會計執法者在制止會計信息失真行為的過程中要耗費大量的社會資源。在市場經濟中，按照經濟人觀念，在會計執法成本大于會計執法收益時，就應降低會計執法水平。

2. 制定適度的法律規范

會計執法者應制定適度的執法目標和法律規范，建立以法律威懾為主，以制度建設為輔的綜合治理會計信息失真的規范體系，在嚴打會計信息失真典型的同時，積極開展預防規范體系研究。我們不能強求通過嚴厲的會計執法來徹底根除會計信息失真現象，但這并不是說可以任由會計信息失真現象泛濫，會計執法者應通過合理地配置會計執法資源，將會計信息失真數量控制在“邊際社會收益＝邊際社會成本”的范圍內。

3. 建立合理的制度安排

從制度經濟學的角度來看，某一時期社會的制度安排，決定了人們的行為方式。將此推論引用到會計領域就可以得到這樣的結論：會計信息失真行為和會計守法行為與當時的社會制度安排密切相關。如果一定時期的制度安排獎勵提供真實會計信息的主體，則會計守法行為增加，會計信息失真行為減少；反之，如果制度安排不獎勵、甚至懲罰提供真實會計信息的主體，則會計信息失真行為增加，會計守法行為減少。因此，合理的制度安排可以縮小會計信息失真現象的存在空間。運用賞罰措施對行為人的利益動機造成刺激，從而鼓勵或約束其遵從制度規范所設定的行為準則。因此，我們應建立與市場體制相適應的法規制度體系，維護法律的權威性、嚴肅性；減少政府制度性地干預企業事務；完善公司法人治理結構，增加公司內部對會計信息的制度需求；健全會計執法監督機制，有效打擊會計信息失真行為；構建現代制度理念體系、邏輯結構以及相關的政策和技術規程等，以制度引導行為人的會計活動。

4. 建立完善的會計市場

政府應采取有效措施，加快建立會計市場規則，強化信息披露制度，提高信息質量和傳遞速度，通過發達而完善的會計市場來縮小會計信息失真現象的生存空間；建立一套具有可操作性的獎懲制度，對會計執法者的執法活動形成一種良性的激勵約束機制，促使其嚴格執法，從制度上治理會計執法者的執法不力行為；建立會計信息失真數量的“預警”指標，并將其作為考核會計執法人員政績的重要內容，促使其重視對會計信息失真現象的打擊。

主要參考文獻

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