運用系統(tǒng)審計 提高審計質(zhì)量

[摘要]系統(tǒng)論的出現(xiàn)使人類的思維方式發(fā)生了深刻的變化。系統(tǒng)審計適應(yīng)了建設(shè)項目經(jīng)濟(jì)活動特點和投資審計發(fā)展的必然要求，系統(tǒng)審計整體性、聯(lián)系性、層次性原則為深化建設(shè)項目投資審計提供了思路和方法。

[關(guān)鍵詞]系統(tǒng)論；系統(tǒng)審計；建設(shè)項目；投資審計

[中圖分類號]F239．1 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1003—3890(2007)03—0051—04

改革開放以來，各級政府不斷加大投資力度，對擴(kuò)大內(nèi)需、拉動國民經(jīng)濟(jì)增長、保持經(jīng)濟(jì)的持續(xù)快速發(fā)展發(fā)揮了重要作用。但是，投資領(lǐng)域也暴露出一些不容忽視的問題。突出表現(xiàn)為建設(shè)市場秩序不規(guī)范，法制不健全，缺乏規(guī)范投資經(jīng)濟(jì)運行的法規(guī)、標(biāo)準(zhǔn)；投資建設(shè)管理制度不完善，內(nèi)部缺乏控制，外部監(jiān)管不力；投資管理體制不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，缺乏有效的投資責(zé)任和風(fēng)險約束機制；投資績效不理想，效益差、效率低。面對這些問題，傳統(tǒng)的審計方式已難以適應(yīng)此項審計工作的要求，新的審計實踐呼喚著新的審計理念。

一、系統(tǒng)審計理念的提出

(一)系統(tǒng)論的基本思想

作為現(xiàn)代系統(tǒng)論的基本思想最初是由奧地利生物學(xué)家貝塔朗菲(L.Von.Bertalanffy)提出的，確立這門科學(xué)學(xué)術(shù)地位的是1968年貝塔朗菲出版的專著：《一般系統(tǒng)理論——基礎(chǔ)、發(fā)展和應(yīng)用》(《General System Theory;Foundations，Development，Applications》)，該書被公認(rèn)為是這門學(xué)科的代表作。系統(tǒng)論的基本思想方法，就是把所研究和處理的對象當(dāng)作一個系統(tǒng)，從整體上分析系統(tǒng)組成要素、各個要素之間的關(guān)系以及系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)和功能，還有系統(tǒng)、組成要素、環(huán)境三者的相互關(guān)系和變動的規(guī)律性，根據(jù)分析的結(jié)果來調(diào)整系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)和各要素的關(guān)系，使系統(tǒng)達(dá)到優(yōu)化目標(biāo)。系統(tǒng)論認(rèn)為，整體性、聯(lián)系性，層次結(jié)構(gòu)性、動態(tài)平衡性、時序性等是所有系統(tǒng)的共同的基本特征。這些既是系統(tǒng)論所具有的基本思想觀點，也是系統(tǒng)方法的基本原則，表現(xiàn)了系統(tǒng)論不僅是反映客觀規(guī)律的科學(xué)理論，也具有科學(xué)方法論的含義。系統(tǒng)論的出現(xiàn)，使人類的思維方式發(fā)生了深刻的變化。以往研究問題一般是把事物分解成若干部分抽象出最簡單的因素來，然后再以部分的性質(zhì)去說明復(fù)雜事物。在現(xiàn)代科學(xué)的整體化和高度綜合化發(fā)展的趨勢下，在人類面臨許多規(guī)模巨大、關(guān)系復(fù)雜、參數(shù)眾多的復(fù)雜問題面前，傳統(tǒng)分析方法就顯得束手無策，系統(tǒng)分析方法卻能站在時代前列，高屋建瓴，綜觀全局，為現(xiàn)代復(fù)雜問題提供有效的思維方式。

(二)傳統(tǒng)審計向系統(tǒng)審計的進(jìn)化

在步入21世紀(jì)的今天，審計機關(guān)面臨著新環(huán)境的挑戰(zhàn)，要適應(yīng)這種環(huán)境，也必須有相應(yīng)的理論和技術(shù)方法的進(jìn)化，即由傳統(tǒng)審計向系統(tǒng)審計的進(jìn)化。傳統(tǒng)審計的思維方式是：“部分→整體”。傳統(tǒng)審計總是先分析對象的各個部分，然后再綜合為整體。系統(tǒng)審計是指在系統(tǒng)科學(xué)和信息技術(shù)支持下的審計理論方法，表明一種審計理念。系統(tǒng)審計思維方法不同于傳統(tǒng)審計之處在于它的思維方式是：整體→部分，其程序是：綜合→分析→綜合。它不僅著眼于個別要素的優(yōu)劣，而且利用了要素之間的相互關(guān)系，觀察和判斷系統(tǒng)整體的性能。要素和系統(tǒng)不是一種簡單的線性因果關(guān)系，系統(tǒng)的整體性能不單是取決于組成系統(tǒng)的要素，而且還有要素之間的相互作用。系統(tǒng)審計方法正是在要素之間相互作用的關(guān)系中進(jìn)行分析和綜合，從而能正確地認(rèn)識審計對象的整體性能。

二、在建設(shè)項目投資審計中運用系統(tǒng)審計的必要性分析

(一)運用系統(tǒng)審計可以更好地適應(yīng)建設(shè)項目經(jīng)濟(jì)活動特點的客觀需要

建設(shè)項目經(jīng)濟(jì)活動，從開始到結(jié)束可以劃分為若干個階段，形成項目的整個生命期。不同的項目可以劃分為不同的階段，但大多數(shù)項目的建設(shè)期都可以歸納為啟動、規(guī)劃、實施、結(jié)尾等階段，各階段的資源投入也有相似的模式，即開始投入較低，爾后逐步增高，接近結(jié)束時迅速降低。每個項目階段都以它的某種可交付成果的完成為標(biāo)志，例如，建設(shè)項目的啟動決策階段要交付可行性研究報告；規(guī)劃準(zhǔn)備階段要交付設(shè)計概算、工程招投標(biāo)文件；實施階段要交付工程進(jìn)度、質(zhì)量報告；竣工結(jié)尾階段要交付竣工驗收報告和竣工決算報告等。建設(shè)項目前一階段的可交付成果經(jīng)批準(zhǔn)后才可以進(jìn)行項目后一階段的規(guī)劃和實施。前一階段的可交付成果對后一階段具有指導(dǎo)性和約束性，后一階段的實施是對前一階段制定的目標(biāo)和規(guī)劃的深化，如此運行直至項目竣工。建設(shè)項目經(jīng)濟(jì)活動的這種特點，決定了建設(shè)項目投資審計不能只局限于對某一個階段及其可交付成果的審計，而是應(yīng)該運用系統(tǒng)審計的方法，把建設(shè)項目經(jīng)濟(jì)活動的整個過程作為一個整體來把握，通過對決策、規(guī)劃、設(shè)計、采購、招標(biāo)、施工、監(jiān)理、概預(yù)算等與建設(shè)項目有關(guān)的各項管理活動，以及對項目財務(wù)收支等有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的真實性、合法性和效益性進(jìn)行審查，才能全面完整地評價建設(shè)項目，達(dá)到促進(jìn)投資決策優(yōu)化、改善項目管理水平，提高投資和經(jīng)營效益的目標(biāo)。

(二)運用系統(tǒng)審計是規(guī)范建設(shè)市場秩序、加強對建設(shè)項目權(quán)力制約和監(jiān)督的需要

在建設(shè)項目投資領(lǐng)域存在的問題中，建設(shè)市場秩序不規(guī)范，在工程管理、招投標(biāo)和設(shè)計、施工、監(jiān)理中出現(xiàn)腐敗現(xiàn)象的違法違規(guī)問題比較突出；對權(quán)力的制約和監(jiān)督不力，審批不嚴(yán)，導(dǎo)致決策不科學(xué)、不民主、不合理或錯誤決策造成不少項目低效、無效甚至失敗等嚴(yán)重?fù)p失浪費的問題；投資體制不適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，目前主要實行的是審批制，審批的內(nèi)容既包括政府投資，也包括企業(yè)行為，既包括國內(nèi)投資，又包括國外投資，在全國范圍內(nèi)實行審批制，缺乏有效的投資責(zé)任和風(fēng)險約束機制；建設(shè)項目管理不完善，責(zé)任意識淡薄，重建設(shè)，輕管理，行政權(quán)力直接介入工程建設(shè)項目的實施，產(chǎn)生權(quán)力尋租和投資黑洞。系統(tǒng)審計可以很好地填補這一真空地帶，使各級權(quán)力機構(gòu)和部門樹立科學(xué)的發(fā)展觀和正確的政績觀，堅持按科學(xué)規(guī)律辦事，這也是提高政府執(zhí)政能力的有效保證措施之一。因此，投資審計人員應(yīng)該從傳統(tǒng)的固定資產(chǎn)投資審計，向以機制為中心，注重解決對權(quán)力的制約和監(jiān)督、解決體制不適應(yīng)、解決法規(guī)不健全、解決管理不完善等宏觀管理方面問題的系統(tǒng)審計轉(zhuǎn)變，這是在新形勢下提高審計能力、強化審計監(jiān)督的一個必然選擇。

(三)運用系統(tǒng)審計是建設(shè)項目投資審計發(fā)展的必然要求

2001年8月1日，國家審計署頒布實施了《審計機關(guān)國家建設(shè)項目審計準(zhǔn)則》(審計署第3號令)。本準(zhǔn)則第4條規(guī)定：“審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)對國家建設(shè)項目總預(yù)算或者概算的執(zhí)行情況和年度決算、項目竣工決算的真實、合法、效益情況進(jìn)行審計監(jiān)督?！比欢捎谑苤T多因素的制約，前些年基層審計機關(guān)對建設(shè)項目審計的重心主要放在“合法性和真實性”層面，將建設(shè)項目審計的內(nèi)容局限在工程造價控制和竣工決算審計方面，效益性審計的功能沒有得到很好地發(fā)揮，不能完整地反映建設(shè)項目經(jīng)濟(jì)活動的整體運行情況和投資效益情況。2003年，審計署在全國固定資產(chǎn)投資審計培訓(xùn)班上提出“中國特色的績效審計應(yīng)當(dāng)在投資領(lǐng)域率先探索，率先實踐，率先出成果”，這表明建設(shè)項目績效審計將成為中國今后一個時期內(nèi)建設(shè)項目投資審計的重心和未來投資審計發(fā)展的主流趨勢。從基本建設(shè)投資效益影響的分布看，其影響力不僅貫穿于國民經(jīng)濟(jì)各部門，而且也體現(xiàn)在建設(shè)項目投資活動全過程。因此投資審計人員應(yīng)該運用系統(tǒng)論的思想方法，確定建設(shè)項目投資審計的目標(biāo)和重點，將建設(shè)程序?qū)徲嫛㈨椖抠Y金審計和工程造價控制審計、竣工決算審計和投資效益評價有機結(jié)合起來，重點抓住投資決策、投資管理、資金使用、投資效果等環(huán)節(jié)，通過評價建設(shè)項目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性來完整反映建設(shè)項目的整體運行情況和投資效益情況，并逐步解決中國基本建設(shè)投資過程中存在的問題。

三、系統(tǒng)審計在建設(shè)項目投資審計中的運用

(一)整體把握建設(shè)項目的各個環(huán)節(jié)

建設(shè)項目的基本程序可分為投資決策、項目準(zhǔn)備、建設(shè)實施、竣工使用四個階段，這四個階段的可交付成果的表現(xiàn)方式不同，確定系統(tǒng)審計的內(nèi)容應(yīng)有所不同。

1．投資決策階段。這一階段的主要目的是以分析投資項目的合理必要性和可行性為基礎(chǔ)，通過決策過程選擇達(dá)到投資項目目標(biāo)的最優(yōu)方案，該最優(yōu)方案就是本階段可交付的成果。最優(yōu)方案的選擇過程，事實上是指標(biāo)的選擇、測算、評價的過程，因此，該階段系統(tǒng)審計的主要內(nèi)容應(yīng)該是對決策指標(biāo)的選擇、測算和評價進(jìn)行審核和復(fù)核，包括所選擇的指標(biāo)體系的適當(dāng)性(是否符合該投資項目的項目目標(biāo)要求)，指標(biāo)測算數(shù)據(jù)來源的可靠性，指標(biāo)計算和評價方法的科學(xué)性等。

2．項目準(zhǔn)備階段。這一階段的主要目的是落實項目資金來源和建設(shè)投資計劃，進(jìn)行地質(zhì)勘察，根據(jù)批準(zhǔn)的初步設(shè)計和設(shè)計總概算，進(jìn)一步做好技術(shù)設(shè)計和施工圖設(shè)計，通過招投標(biāo)的方式選擇最佳施工單位和設(shè)備供應(yīng)商。這個階段系統(tǒng)審計的主要內(nèi)容應(yīng)該是審查資金來源的真實性和資金到位的及時性，勘察設(shè)計的合理性和合規(guī)性以及招投標(biāo)過程的真實性和合法性等。

3．建設(shè)實施階段。這一階段的主要目的是以經(jīng)過選擇的最優(yōu)方案為基礎(chǔ)，按照方案所規(guī)定的設(shè)計規(guī)模、投資標(biāo)準(zhǔn)、工程進(jìn)度、質(zhì)量、成本對該項目進(jìn)行實施，以實現(xiàn)項目的預(yù)期目標(biāo)和效果。該階段的可交付成果主要表現(xiàn)為對規(guī)模、標(biāo)準(zhǔn)、進(jìn)度、質(zhì)量和成本造價的控制程度，所以，該階段的系統(tǒng)審計內(nèi)容也應(yīng)該是最優(yōu)方案執(zhí)行過程中上述諸要素的控制程度和效果，其中包括有關(guān)內(nèi)部控制的健全、有效程度。

4．竣工使用階段。這一階段是建設(shè)項目完成的最后一步，是全面考核建設(shè)工程的成果，按照驗收規(guī)定和設(shè)計文件對竣工工程進(jìn)行驗收、移交，編制竣工決算，處理剩余物質(zhì)，結(jié)束全部建設(shè)工作。在這個階段的審計中，除了進(jìn)行竣工決算審計，還應(yīng)該將實際產(chǎn)生的項目效果與已經(jīng)確定的項目目標(biāo)進(jìn)行比較，以確認(rèn)既定項目目標(biāo)的實現(xiàn)程度。如果兩者之間存在差異，應(yīng)分析這種差異的產(chǎn)生原因，明確責(zé)任和采取必要措施。通過對建設(shè)項目經(jīng)濟(jì)活動的整體把握和綜合分析各階段的審計內(nèi)容和評價標(biāo)準(zhǔn)，以達(dá)到對建設(shè)項目評價更加全面完整，反映問題更加客觀徹底，提出建議更加具有建設(shè)性和可操作性。

(二)建設(shè)項目系統(tǒng)審計在審計內(nèi)容上應(yīng)該區(qū)分為合規(guī)性審計和效益評價兩個層面

合規(guī)性審計的內(nèi)容包括：投資是否符合國家的產(chǎn)業(yè)政策；項目的各項手續(xù)是否完備；資金來源是否正當(dāng)；資金使用是否合規(guī)合理；設(shè)計施工是否符合規(guī)范。投資效益評價包括：項目決策論證的充分性；行業(yè)投資的相關(guān)性、配套性以及資源開發(fā)的利用性；項目選址的合理性；資金籌集的可靠性；技術(shù)經(jīng)濟(jì)先進(jìn)性；資金使用的有效性；經(jīng)濟(jì)責(zé)任的聯(lián)系性。其評價內(nèi)容可以具體分為微觀和宏觀兩個層面。

1．微觀層次效益審計包括建設(shè)效果、預(yù)算效益審計、預(yù)算執(zhí)行效益審計和竣工決算及運營效益審計。(1)建設(shè)效果審計的主要內(nèi)容是建設(shè)內(nèi)容、規(guī)模、標(biāo)準(zhǔn)和概算投資等完成情況，建設(shè)工期情況，工程質(zhì)量及項目運行情況，建設(shè)安全情況，建成生產(chǎn)能力及生產(chǎn)情況等。(2)預(yù)算效益審計的主要內(nèi)容是前期項目管理、決策、籌資、預(yù)算、招標(biāo)投標(biāo)、合同訂立、項目法人責(zé)任制、內(nèi)控制度的建立、前期財務(wù)收支情況。(3)預(yù)算執(zhí)行效益審計的主要內(nèi)容是建設(shè)實施期的成本、進(jìn)度、管理和安全的有效控制情況，包括工程結(jié)算、建設(shè)成本、施工安全、建設(shè)工期和進(jìn)度、設(shè)備材料采購、物資管理、合同管理、監(jiān)理管理、技術(shù)經(jīng)濟(jì)資料管理、會計核算和財務(wù)管理等。(4)竣工決算及運營效益審計包括建設(shè)期和運營期兩個方面，主要內(nèi)容除上述預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行效益審計內(nèi)容外，還包括投資財務(wù)決算情況、交付使用資產(chǎn)情況、項目運行情況、建成新增生產(chǎn)能力情況、達(dá)產(chǎn)達(dá)標(biāo)情況、生產(chǎn)經(jīng)營情況、投資回報情況和債務(wù)償還情況等。

2．宏觀層次效益審計包括經(jīng)濟(jì)效益審計、社會效益審計和環(huán)境效益審計。(1)經(jīng)濟(jì)效益審計的主要內(nèi)容有：符合國家當(dāng)前產(chǎn)業(yè)政策和生產(chǎn)力合理布局情況；符合地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況；對國民經(jīng)濟(jì)增長的貢獻(xiàn)情況；對國家和地方財政收入增長的貢獻(xiàn)情況；對促進(jìn)和帶動相關(guān)產(chǎn)業(yè)發(fā)展情況等。(2)社會效益審計的主要內(nèi)容是建設(shè)項目對社會發(fā)展目標(biāo)的貢獻(xiàn)和影響，如：加強和完善地方基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)情況；改善投資環(huán)境，促進(jìn)增加就業(yè)機會情況；健全地方總體功能，為地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會進(jìn)步提供必要的條件情況；促進(jìn)人的全面發(fā)展、素質(zhì)提高和社會文明情況；促進(jìn)地方樹立良好形象和塑造誠信情況等。(3)環(huán)境效益審計的主要內(nèi)容是建設(shè)項目對自然環(huán)境與生態(tài)環(huán)境的貢獻(xiàn)和影響，如：“三廢處理”和美化環(huán)境情況；治理和預(yù)防污染情況；促進(jìn)當(dāng)?shù)厣鐣?jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展情況；促進(jìn)環(huán)境資源的再生和可持續(xù)利用情況；改善人居環(huán)境和生活空間，促進(jìn)人民生活質(zhì)量提高情況等。

四、目前在建設(shè)項目中運用系統(tǒng)審計所面臨的困難與對策

1．建設(shè)項目投資領(lǐng)域法制不健全。要求建設(shè)項目審批的規(guī)定很多，但是真正規(guī)范市場運作的標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范投資行為、投資主體、投資運行的法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)比較欠缺；現(xiàn)行的工程管理制度與相關(guān)法律、法規(guī)還有許多不完善的地方，有些法律法規(guī)互不銜接，有些條款甚至互相“打架”，使建設(shè)工程領(lǐng)域的各種“蛀蟲”仍有漏洞可鉆；相關(guān)職能部門對建設(shè)項目監(jiān)督職能交叉，審計法與合同法以及其他法律、法規(guī)、規(guī)章之間存在不一致之處，缺乏對勘察、設(shè)計、監(jiān)理等單位和相關(guān)人員的責(zé)任追究制度，使得審計工作的應(yīng)有作用難以有效發(fā)揮。因此，當(dāng)前應(yīng)逐步健全法律法規(guī)，明確職責(zé)，使審計工作能夠依法審計，最大限度地發(fā)揮監(jiān)督、評價、促進(jìn)的功能。

2．審計人員的知識結(jié)構(gòu)還不能完全滿足系統(tǒng)審計工作的要求。建設(shè)項目系統(tǒng)審計要站在國家宏觀政策的高度，不僅查處項目本身的違紀(jì)違規(guī)問題，更要關(guān)注項目的投資效益，促使項目法人講求質(zhì)量和效益的統(tǒng)一，為實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展提供保證。這就要求審計人員具備宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)、財會、工程、信息技術(shù)等相關(guān)知識，以及縝密的邏輯思維和良好的溝通能力等相關(guān)素質(zhì)。因此，一方面應(yīng)加強人才培養(yǎng)，不斷提高其政策理論和業(yè)務(wù)水平，造就一支建設(shè)項目投資審計骨干隊伍；另一方面可以聘請一些外部專家作為顧問或短期工作人員參與項目審計，甚至可以將一些項目交給社會組織承擔(dān)，這樣既可以提高審計效率，又解決了專業(yè)人員不足的矛盾。

3．系統(tǒng)審計的理論研究相對滯后。目前系統(tǒng)審計在審計工作實踐中已進(jìn)行了探索、嘗試，對系統(tǒng)審計的方法、內(nèi)容也有了一定的認(rèn)識，但尚未形成系統(tǒng)的理論與規(guī)范的操作程序，審計人員沒有現(xiàn)成的模式可以參照和效仿。因此，審計人員在項目審計過程中，要發(fā)揮主觀能動性，創(chuàng)新工作思路，大膽探索，積極思考，在審計實踐中探索系統(tǒng)審計的規(guī)律，改進(jìn)系統(tǒng)審計的方法，總結(jié)系統(tǒng)審計的經(jīng)驗，豐富、完善系統(tǒng)審計的理論，不斷推進(jìn)建設(shè)項目投資審計的發(fā)展。

[收稿日期]2006—12—08

[作者簡介]呂耀俊(1967—)，女，浙江寧波人，上海市普陀區(qū)審計局工程師、會計師，研究方向為建設(shè)項目投資審計。

責(zé)任編輯，校對：艾 嵐

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