實質重于形式原則在會計實務中的運用

眾所周知，會計是通過一系列的確認、計量和報告程序，為政府部門、投資者、債權人以及其他各個方面提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量的重要信息，因此“實質重于形式”原則在會計實務中的應用非常重要及廣泛，并在會計的各個環節得到很好的體現，為企業及其他報告使用者據以經濟決策提供依據。如：會計確認、會計計量、會計記錄、會計報告等方面都不同程度體現出了“實質重于形式”的原則。

（一）會計確認

一個經濟事項或交易的發生要進入會計系統，首先要經過會計確認。會計確認就是把一個經濟事項或交易正式作為會計要素予以認可的一種會計行為。

1、會計主體的確認。

會計主體是指會計信息所反映的特定單位或者組織，它規范了會計工作的空間范圍。會計所要反映的對象與包括所有者在內的其他經濟實體區別開來，才能保證會計核算工作的正常開展，實現會計的目標。在會計核算工作中，只有那些影響企業本身經濟利益的各項交易或事項才能加以確認和計量，那些不影響企業本身經濟利益的各項交易或事項則不能加以確認和計量。首先，明確了會計主體，才能劃定會計所要處理的各項交易或事項的范圍；其次，明確了會計主體，才能把握會計處理的立場；最后，明確了會計主體，才能將會計主體的經濟活動與會計主體所有者的經濟活動區分開來。一般來說，法律主體往往是一個會計主體，但會計主體不一定是法律主體，交易或其他事項的實質，與他們的法律形式或人為形式的明顯外表并不總是一致，而要反映其經濟實質。

2、資產的確認。

《企業會計制度》將資產定義為：“資產，是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。”由此可見，資產要素的一個重要特征是企業擁有或者控制，體現了“實質重于形式”原則。在這里，“擁有”是指企業擁有所有權，是所有者或債權人投入的，或是企業購入的。“控制”是指企業雖沒有取得所有權，但在一定時期或一定條件下可以自主支配。也就是說，資產通常是以是否擁有所有權作為判斷標準的。

3、負債要素的確認。

對產品的售后服務，企業能否在銷售產品時確認一項負債？以企業提供售后一定時期免費修理所售產品為例，企業并沒有在銷售時發生一筆修理費（形式上），但根據企業以往經驗，所售產品總有一部分需返修，也就是說，企業在銷售產品時實質上已承擔著一項經濟責任。遵循實質重于形式原則，企業應在此條件下確認一項負債。值得一提的是，這項負債并不是或有負債。或有負債是指未來不確定性引起企業可能承擔的經濟責任，不符合“負債”嚴格定義，因而不屬于負債要素的范圍。而上述的一項負債并不是由未來不確定性引起的，它是由現實交易而產生的。

4、收入的確認。

《企業會計制度》第八十五條規定：“銷售商品的收入，應當在下列條件均能滿足時予以確認：a、企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；b、企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；c、與交易相關的經濟利益能夠流入企業；d、相關的收入和成本能夠可靠地計量。”

可以看出，收入的確認較多地運用了“實質重于形式”原則。上述條件之一就是將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，其注重的是交易的經濟實質——所有權上的主要風險和報酬，而不是法律形式——所有權。如果企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，并同時滿足收入確認的其他條件，則應確認收入。如果企業沒有將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，或沒有滿足收入確認的其他條件，即使企業已將商品交付購貨方，也不應確認收入。

5、關聯方交易關系的確認。

《企業會計制度》規范了對關聯方關系及其交易在財務會計報告中披露的原則、方法、在關聯方交易的類型及信息披露應包含的內容。企業會計制度沒有對關聯方關系作專門的定義，但給出了判斷關聯方關系的標準，即“在企業財務和經營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，則他們之間存在關聯方關系；如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也存在關聯方關系。”這一判斷標準充分體現了“實質重于形式”原則。

同時，由于近幾年某些上市公司利用與關聯方之間顯失公允的交易操縱利潤，違背會計核算基本原則，嚴重違反了資本市場的“三公”原則。為真實反映上市公司與關聯方之間交易的經濟實質，向有關各方提供有用的會計信息，財政部2001年12月27日頒布了《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定》。根據該規定，上市公司與關聯方之間的交易，如果沒有確鑿證據表明交易價格是公允的，對顯失公允的交易價格部分，一律不得確認為當期利潤，應當作為資本公積處理，在“資本公積”科目下單獨設置“關聯交易差價”明細科目進行核算，這部分差價不得用于轉增資本或彌補虧損。規定明確指出，上市公司向關聯方出售固定資產、無形資產和其他資產的，應將實際交易價格超過相關資產賬面價值的部分，計入資本公積（關聯交易差價）。從規定上不難看出“實質重于形式”所得到的充分體現。

（二）會計計量

會計計量是會計人員運用一定的計量模式，對會計對象的內在數量關系所做的貨幣定量，并產生貨幣定量信息為主的會計信息的處理過程。

通貨膨脹條件下會計計量模式由名義貨幣單位轉向一般購買力貨幣單位，體現了“實質重于形式”的精神。

另一個例子，企業擁有乙公司的股權不足20％，但實際上可以控制該公司（比如根據協議掌握該公司的人事權），這時股權計量應采用成本法還是權益法？企業會計制度闡述：通常情況下，企業對其他單位的投資占該單位有表決權資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但具有重大影響的，應當采用權益法核算。反之，當投資企業對被投資單位的持股比例下降，或其他原因對被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響，或向投資企業轉移資金的能力受到限制的情況下，應由權益法核算改為成本法核算。結合會計制度的規定，該企業對乙公司采用了權益法核算，充分體現出會計計量上的“實質重于形式”原則。

在具體的會計實務中，短期投資的計量、長期借款利息的處理等，也同樣需要體現“實質重于形式”原則。

（三）會計記錄

會計記錄就是根據一定的賬務處理程序，將已經確認、計量的經濟事項或交易正式記入簿記系統，并進行分類整理，加工和轉換的會計行為，其目的是為會計處理進入到會計報告環節奠定基礎。

企業為了充分利用閑置的資金而購入一批有價證券，原來并不準備長期持有，后來因某種原因（如預期該證券市價上揚），而實際持有的時間超過了12個月，會計記錄應否由短期投資賬戶調整為長期投資賬戶？從形式上看，這一事項符合長期投資區別于短期投資的時間界定：持有時間在1年以上；但從經濟實質看，它仍保持原來的短期投資的目的：為了獲取現實的經濟收益。這里，投資目的標準與投資時間標準有矛盾，實質與形式不一致。實質重于形式，企業沒必要對此進行賬戶調整。

（四）會計報告

會計報告是以簿記系統加工生成的信息的基礎，并按照會計信息使用者的要求進一步予以變換，形成一組既可靠又相關的會計信息。

談起實質重于形式在會計報告中的運用，可以從以下例子中得到反映：

如：資產負債表日后事項的會計處理和披露，按照會計分期假設，可以不進行賬務處理；但為了確保財務報表使用者做出正確評價和決策，對于資產負債表日后事項，首先區分出資產負債表日后調整事項和非調整事項，然后分別進行會計處理和披露。調整事項：指資產負債表日后獲得新的或進一步的證據，有助于對資產負債表日存在狀況的有關金額作出重新估計的事項。非調整事項：指資產負債表日后才發生或存在的事項，不影響資產負債表日存在的狀況，但如不加以說明，將會影響財務會計報告使用者做出正確估計和決策的事項。

又如：我們通常要求把一年內即將到期的長期借款在資產負債表中歸類于短期借款。把能夠在短期內隨時融通的投資在現金流量表中視同為可流動的現金。這些都體現出了會計報告信息披露中對“實質重于形式”原則的要求。

結束語

總之，如果企業的會計核算僅僅按照交易或事項的法律形式進行，而其法律形式又沒有反映其經濟實質和經濟現實，那么，其最終結果將不僅不會有利于會計信息使用者的決策，同時也影響國家的財政稅收。“實質重于形式”強調當交易或事項的經濟實質與其外在表現不相一致時，會計人員應當具備更好的專業判斷能力，在紛繁復雜的形式、現象中，去偽存真、去粗取精地把握實質，注重經濟實質進行會計核算，以保證會計信息的可靠性。這就要求會計人員除了掌握會計理論、會計基本知識和基本方法以外，更多地是要熟悉所在單位、所在行業的生產經營工藝流程、物資供應、產品銷路以及因高新技術發展帶來的新情況，了解國際上相應的新動態，努力提高自身的職業判斷能力。

（作者單位：江西省審計廳、江西省地礦局九江審計室）