會計準則中關聯方關系界定的案例研究

摘 要：采用案例和比較相結合的研究方法，對關聯方關系界定進行了分析，發現了新、舊準則內聯方關系界定不完備的問題，提出既要借鑒國際會計準則又要堅持中國特色，并通過逐步調整加以完善，具體措施包括：將實質重于形式原則寫入準則正文；在新準則第四條中，增加相應的關聯方認定的具體情況等。

關鍵詞：上市公司；關聯方；會計準則

中圖分類號：F233；F466.72 文獻標識碼：A 文章編號：1009－9107（2007）06－0091－04

Case Research on Affiliated Trade Definition in Accounting Standard

WU Xuan1，2，WANG Junsheng2，CHEN Ying3，4

（1.School of Management，TianJin University，Tianjin 300072；

2.Resident Office of Chinese Auditing Administration in Jingjinji，Tianjin 300010；

3.School of International Business，Nankai University，Tianjin 300071；4.HePing District Taxation Administration，Tianjin 300100，China）

Abstract：By analyzing the affiliated trade and relationship between affiliated companies in accounting standard， the problems in new and old accounting standard of affiliated trade and relation is disclosed.Results suggested that international accounting standard should be leart，at the same time，Chinese characters should also be maintained.To perfect definition of affiliated trade and relationship in accounting standard，some ways，such as enlarging item and appending rules about essential over modality，should be taken step by step.

Key words：listed companies;affiliated companies;accounting standard

一、文獻綜述

1997年，財政部發布了《企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露》^[1]，2006又發布了《關聯方關系及其交易的披露》^[2]的新準則，上述準則對規范關聯方的認定和關聯交易的披露起到了很好的作用。但隨著經濟業務的不斷發展，上市公司的關聯方交易也出現了新的特點：上市公司為了達到各種目的，紛紛弱化關聯方關系，使關聯交易隱蔽化、非關聯化，從而少披露或不披露相關信息，其危害主要表現：(1)投資者無法識別非正常、隱蔽化的關聯交易，從而無法區分上市公司優劣，導致社會資源配置的低效率等諸多方面的不良后果。(2)控股股東可以利用各種隱蔽手段，將上市公司的利潤或資產轉移到母公司或其控制的關聯企業，而中小股東和其它利益關系人將承擔因此造成的損失。(3)非正常、隱蔽化的關聯方可能破壞市場秩序，有悖于公平交易原則， 助長不正當競爭， 加劇了市場的壟斷， 破壞市場的公平和效率。(4)非正常、隱蔽化的關聯方進行稅負轉移， 減少企業總體稅負， 造成國家稅收收入流失。因此，完善關聯方準則中的關聯方界定非常必要。

學術界就關聯方及其交易進行了廣泛的研究。其中，霍劍對上市公司關聯方及其交易存在的問題進行了總結^[3]；黃本堯從關聯方及其交易監管角度進行了研究^[4]；張秀梅總結了關聯方交易的新趨勢并提出其治理出路^[5]；閆冀生、楊曉紅^[6]、李明輝^[7]、李傳雙^[8]、陳劍^[9]和張怡^[10]都分別以試論關聯方交易轉移定價規范角度，分析企業會計準則對關聯方關系界定存在問題的思考；另外秦茜、陳曉和陳垠^[11]、王瑞英、謝清喜和郭飛^[12]分別用實證研究方法分析了我國上市公司關聯交易；孟輝、曾俊霞和徐峰^[13]進行了上市公司關聯交易行為監管的實證研究。

上述研究主要以比較研究方法為主，部分采用實證研究法分析了關聯方交易存在的問題，并提出相應的改進意見。但上述研究沒有能與實際案例相結合，新準則還沒出臺，本文則采用案例研究和比較研究相結合研究方法，以完善會計準則中關聯方界定范圍為中心，結合與國際會計準則、新老準則對比，指出借鑒國際準會計則完善關聯方關系的界定的必要，同時發現國際會計準則也不能完全解決我國關聯方關系界定的全部問題，進而以明確關聯方關系界定范圍為中心，提出相關的解決要點。

二、研究案例

案例：國有DD集團是上市公司GG股份有限公司最大股東，持股63.51%。2002年10月DD集團與國有FF集團公司訂立戰略合作重組協議，對KK有限責任公司(以下簡稱KK公司)進行重組，但因故沒有實施。2004年10月，DD集團與FF集團公司又訂立戰略合作重組補充協議，協議規定：雙方對KK公司進行第二階段增資，增資總規模為155 389萬元，其中：DD投資69 925萬元，FF集團增資85 464萬元，增資后KK公司注冊資本為160 844萬元。2004年12月KK公司完成變更。

2003年至2004年間，GG股份銷售給KK公司大量通信產品，其中2004年度，GG股份銷售給KK公司通信產品7 400萬元，占其當年主營業務收入16 092萬元的46％，銷售毛利率為70％，GG股份的主要利潤來源于此交易。2004年末，GG應收KK公司13 761萬元。GG股份在年報中對上述情況未按關聯方和關聯交易披露。

三、按舊準則（1997版）為標準的案例分析

（一）股權關系分析(見圖1)

從圖1中可以看出，根據會計準則的有關規定，DD產業集團對上市公司GG股份為控制關系，DD對KK股份為重大影響，FF集團公司對KK公司為控制關系，而與GG股份無關系。

（二）是否構成關聯交易

第一種觀點：認為GG股份與KK公司不構成關聯方關系，不應進行披露。

第二種則認為：如果沒有上述戰略協議的存在，GG股份對KK公司的大量銷售就有可能不能實現，風險極大，因此根據實質重于形式的要求，2003年、2004年GG股份與KK公司都應按關聯方對待，并進行披露。

第三種觀點：應按實質重于形式的要求定為關聯方，但與第二種觀點不同的是，從時點上來講，該DD產業集團與FF集團，2002年10月DD集團與FF集團公司訂立戰略合作重組協議，但因故沒有實施，2004年10月，DD集團與FF集團公司又訂立戰略合作重組補充協議，2004年12月KK公司完成變更，只有在2005年度，才能認定GG股份與KK公司為關聯方，存在關聯交易，應進行披露。

（三）作者觀點

1.案例的特點。案例的特點是關聯方交易非關聯化，就是指上市公司通過謀劃，將實質上的關聯方交易轉換為形式上的非關聯方交易，借以規避有關規定，實現操作利潤或占用資金等目的的行為。

2.案例的實質。案例的實質是索取型關聯交易，關聯方將利益轉入上市公司。采用形式則是關聯方交易非關聯化另一種形式，將交易選擇在成為關聯方之前，與其未來的關聯方發生現實非關聯方交易，即上市公司利用未來關聯方為公司創造利潤，將交易時機選在未來關聯方正式形成之前，可以合法的形式進行利潤操作。

3.問題核心。從實踐角度分析，上述案例沖突觀點的核心是上述案例的關系是否在關聯方關系，具體來講：（1）甲對乙為控制，甲對丙為重大影響，按現行準則乙丙是否構成關聯方（如圖2股權結構圖所示）。（2）應如何掌握和使用實質重于形式的原則。

四、關聯方關系準則比較

（一）《關聯方交易披露準則》（1997年）與《國際會計準則24號》^[14]比較

1.國際會計準則中將受主要投資者個人、關鍵管理人員與其關系密切的家庭成員重大影響的其他企業作為關聯方，主要投資者個人是指直接或間接地控制一個企業或以下表決權資本的個人投資者，主要投資者個人包括自然人和法定代表人，關鍵管理人員是指有權并負責進行計劃指揮和控制企業的管理人員，主要指董事、總經理、總會計師、財務總監等。關系密切的家庭成員是指在處理與企業的交易時有可影響某人或受其影響的家庭成員，包括父母、配偶、兄弟、姐妹和子女等。而我國則沒有將主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員重大影響的其他企業作為關聯方。

2.國際會計準則中將同受一個人重大影響的兩方之間或多方之間也視為關聯方，而我國會計準則只將同受共同控制或同受某一個人直接控制的兩方或多方之間視為關聯方。

3.國際準則中明確指出：在考慮各種可能的關聯者之間的相互關系時，應注意相互關系的實質，而不僅僅是法律形式。而我國只在《關聯方關系及其交易的披露》^[15]指南中指出：關聯方關系是否存在，應視其關系的實質，而不僅僅是法律形式?，F行的關聯方會計準則指南中，判斷“關聯方關系是否存在，應視其關系的實質，而不僅僅是法律形式”，但這一要求并未列入準則正文，其本身并無規范性效力。

4.以國際準則為標準評價案例。如果按國際準則的要求來衡量案例，如果依據國際會計準則也不能準確判定GG股份與KK公司為2004年為關聯方，其交易是關聯交易。

（二）《關聯方交易披露》新準則（2006年版）與舊準則（1997年版）比較

1.關聯方的界定對比。新準則第三條：“一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制或重大影響，構成關聯方”。這比老準則中“4.在企業財務和經營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，本準則將其視為關聯方；如果兩方或多方同受一方控制，本準則也將其視為關聯方?！钡囊幎ǎ黾恿酥卮笥绊?，這是巨大進步，有著重要的現實意義。

2.關聯方界定的實質要求。無論是新老準則，都沒有把“實質重于形式”的原文寫進來。不同的是，在新準則中進一步體現了實質重于形式的原則，并采用了國際準則中近似的條款：“該企業主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業”。

3.以新準則評價本案例。如果以新準則評價本案例，則可以根據新準則第三條的規定，認為判定GG股份與KK公司為關聯方，其交易是關聯交易。當然，新準則第四條“以下列各方構成企業的關聯方……”中，沒有規定本案例的情況，這也是一種不完善。

五、建議與出路

（一）借鑒與堅持中國特色

1.借鑒國際會計準則完善我國會計準則是大勢所趨。發達的市場經濟、成熟的證券市場離不開完善的會計準則，會計準則具有相當的法律效力，它實際上是各國的一種“準法律”，在會計主體的會計核算和報告方面具有強制約束力。隨著經濟的全球化，便于我國企業走向世界，必然要求我國在會計上與國際接軌。比照國際準則的做法，特別是借鑒國際會計準則中關聯方交易準則，對修改完善我國關聯方交易準則有著非常重要的、積極的作用。

2.國際會計準則的借鑒應與我國實際相結合。上述的案例也表明，全部照搬國際準則，并不能解決我國資本市場存在的全部問題。因此，借鑒國際準則完善我國關聯方準則，既要學習外國的先進之處，又要根據我國的實際出發，走自己的道路，完全照搬則是不嚴謹和不科學的。

3.準則的完善應有動態性。從哲學觀點上講，運動是絕對的，靜止是相對的。一切事物都不斷的發展變化，上市公司的關聯方關系和交易也在的發展變化之中，新情況新問題不斷涌現，相關的規定和規范，只有適應這種變化和趨勢，才能使關聯方的認定與披露嚴謹、合理、及時有效。因此，對準則的完善是一個動態的、系統的、逐步的調整過程。

（二）完善關聯方關系界定

與本案例相結合，筆者認為，加強對關聯方交易的管理，健全關聯方關系的各項制度，首先從《關聯方關系及其交易的披露》的完善入手是非常正確的，而該準則的完善應先從合理定義上市公司關聯方關系范圍，只有明確關聯方范圍，才能對上市公司的關聯方關系和交易進行準確的判斷。新準則較以前有很大進步，但也有不足，應該逐步完善：

1.沒有明確提出“關聯方關系是否存在，應視其關系的實質，而不僅僅是法律形式”原則，該原則應寫入準則正文，即規定交易雙方只要在實質上存在關聯關系即認定為關聯方。

2.采用實質重于形式原則來判斷關聯方關系時，應制訂相應一些標準或指標，來識別非關聯化的關聯交易，如：大量銷售而無現金流入、非市場價格轉讓資產、大量資金占用與擔保等、以前曾擔任董事、高層管理人員所控制、投資或管理的企業等?；蛟谛聹蕜t第四條中，增加相應的關聯方認定的具體情況。

總之，從完善準則入手，明確關聯方關系的界定范圍，強化關聯交易的管理，防止上市公司利用關聯方交易或虛假關聯方易侵害廣大投資者的利益，有助于我國資本市場健康發展。

參考文獻：

［1］ 財政部.企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露［Z］.1997.

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［15］財政部.關聯方關系及其交易的披露［Z］.1997.