我國合并財務報表準則與國際會計準則的比較

肖勇賢

隨著現(xiàn)代化社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，各國公司對投資理念的把握趨于成熟，對其的運用也越來越廣泛，擁有子公司或控制其他公司的企業(yè)正逐年上升，指導這些企業(yè)提供集團會計信息的合并財務報表準則的重要性也逐漸地突出。在世界經(jīng)濟高度全球化的環(huán)境下，我國企業(yè)中擁有境外子公司的跨國企業(yè)甚多，如何讓企業(yè)集團的會計信息更好地為國際化的使用者服務，從而促進國際投資，促進跨國企業(yè)經(jīng)營，提高跨國企業(yè)經(jīng)營績效，成為一個焦點問題。研究國際會計準則和我國具體會計準則的差別與聯(lián)系，提供具有可比性的會計信息，準確把握各會計準則的異同，讓使用者了解此異同，并運用到實務中去，成為解決問題的關鍵，顯得尤為重要。

一、中外合并財務報表概念的比較

國際會計準則IAS27對合并財務報表的定義是：“將集團視作單個企業(yè)呈報的財務報表”。我國《企業(yè)會計準則33號——合并財務報表》對合并財務報表的定義是：“合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據(jù)其他有關資料，按照權益法調(diào)整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。”可見，二者對合并報表的定義本質(zhì)上是一致的，即合并報表所提供的信息是以母公司與子公司組成的企業(yè)集團為基礎的。

二、中外合并財務報表合并政策的比較

對于編報合并報表的要求，國際會計準則以及我國會計準則都要求母公司編制合并財務報表，不過在具體的規(guī)定方面還存在差異。

國際會計準則IAS27規(guī)定了編報合并報表的例外情況，除所規(guī)定的例外情況，母公司應該編制合并財務報表。IAS27規(guī)定的例外情況是指：母公司在符合準則第十段規(guī)定的4項條件時，可以豁免編制合并報表。

我國企業(yè)會計準則33號第二條規(guī)定：“母公司，是指有一個或一個以上的企業(yè)或主體。”和第四條指出：“母公司應當編制合并財務報表”。在其中沒有列示母公司可以豁免編制合并財務報表的具體情況。

三、中外合并財務報表合并范圍的比較

明確合并范圍是編制合并財務報表的前提，合并范圍是指納入合并報表編報的子公司的范圍。

關于應納入合并范圍的規(guī)定，國際會計準則與我國企業(yè)會計準則總體是一致的，都規(guī)定母公司應將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。二者都指出合并范圍應當以控制為基礎加以確認。控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)與其他企業(yè)所持的被投資單位的當期可轉換的公司債券，當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決因素。

我國會計準則33號第七、八條對具體范圍的規(guī)定與國際會計準則27號關于此規(guī)定的第12段基本一致。

四、中外合并財務報表合并程序的比較

對于合并財務報表的合并程序，我國會計準則與國際會計準則的規(guī)定基本相同，但還存在一些具體的內(nèi)容差異。

1、中外關于合并報表日的比較

二者對合并報表日都規(guī)定以母公司報表的報告日為準，要求子公司的財務報表報告日與母公司的保持一致。若報告日不同時，二者都要求子公司為合并需要編制與企業(yè)集團報表日相同的財務報表。但有關一些細節(jié)方面的規(guī)定，二者還是有差別的。我國《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》第十三條指出：“母公司應當統(tǒng)一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致，子公司的會計期間與母公司不一致的，應當按照母公司的會計期間對子公司財務報表進行調(diào)整，或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務報表。”而IAS27第20段規(guī)定：“在編制合并財務報表時所使用的母公司和附屬的財務報表，通常應按同一日期編制，當報告日不同時，附屬公司出于合并的目的，通常采用與集團相同的日期編制財務報表，在不能這樣做時，如差距不超過三個月，可按不同的報告日編制財務報表，根據(jù)一致性原則的要求，報告期的長短和報告日的差距，在各期之間應當相同。”IAS27關于可以以三個月以內(nèi)子公司編制的會計報表為基礎，編制合并會計報表，但應對子公司資產(chǎn)負債表與母公司資產(chǎn)負債表之間發(fā)生的重大交易或提他事項做出必要披露的規(guī)定，我國會計準則中沒有與其類似的規(guī)定。

2、中外關于具體實務編報的比較

在具體實務編制財務報表的規(guī)定上，我國與國際會計準則的規(guī)定相差不大，都要求：集團內(nèi)往來金額，集團內(nèi)交易，包括銷售收入、費用和股利，應全額抵銷。由集團內(nèi)交易產(chǎn)生的，包括在諸如存貨和固定資產(chǎn)等資產(chǎn)的賬面金額中的未實現(xiàn)利潤，也應全額抵銷。在計算資產(chǎn)賬面價值時扣除的，由集團內(nèi)交易形成的未實現(xiàn)虧損應抵銷，除非成本不能收回。只是在一些細節(jié)會計處理上的規(guī)定，兩者還存在一定程度的差異，這種差異主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（1）中外母公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目抵銷處理的比較。

國際會計準則規(guī)定，母公司對子公司權益性投資項目的數(shù)額與母公司在子公司所有者權益中所享有的股權份額相抵銷后的差額，應還原為各項資產(chǎn)、負債公允價值的增減和商譽；而我國會計準則規(guī)定：對于統(tǒng)一控制下的子公司，此金額應列入資本公積，若資本公積不足，調(diào)整留存收益。對于非統(tǒng)一控制下的子公司，母公司對子公司權益性投資項目的數(shù)額大于母公司在子公司所有者權益中所享有的股權份額的差額，應還原為各項資產(chǎn)、負債公允價值的增加和商譽；而母公司對子公司權益性投資項目的金額小于母公司在子公司所有者權益中所享有股權份額的差額，經(jīng)復核后應計入當期損益。

（2）中外內(nèi)部長期債券與應付債券抵銷處理的比較。

我國企業(yè)會計準則第33號第15條第2款規(guī)定：“母公司與子公司、子公司之間的債券投資與應付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額應當計入投資收益項目。”國際會計準則也規(guī)定產(chǎn)生的差額應計入當期的損益，但規(guī)定應計入合并損益，并在以后各年度調(diào)整因債券利息產(chǎn)生的利潤，即應在相關年度內(nèi)分攤。

五、中外少數(shù)股權的比較

在編制非全資子公司合并會計報表時，存在少數(shù)股權的處理問題，少數(shù)股權包括子公司凈損益中的少數(shù)股東權益和凈資產(chǎn)中的少數(shù)股東權益。

在合并資產(chǎn)負債表中對少數(shù)股東權益的計量，我國會計準則與國際會計準則的處理方法相反，我國會計準則對少數(shù)股東持有的凈資產(chǎn)，以賬面價值列示。而國際會計準則27號規(guī)定采用公允價值計量少數(shù)股東權益。

少數(shù)股權的列報，既涉及到合并資產(chǎn)負債表中的列示，也涉及到合并損益表中的列示。我國會計準則33號第16條和第20條分別規(guī)定：“子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為少數(shù)股東權益，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權益項目下以'少數(shù)股東權益'項目列示。”“子公司當期凈損益中屬于少數(shù)股東權益的份額，應當在合并利潤表中凈利潤項目下以‘少數(shù)股東損益列示。”國際會計準則27號規(guī)定將少數(shù)股權列示于合并資產(chǎn)負債表中的權益，并要求與母公司的權益區(qū)別開來，少數(shù)股權對應的集團損益，要求在合并收益中單獨列示。可見，二者對于少數(shù)股權的列報規(guī)定基本一致，都要求與母公司的權益區(qū)別開來，單獨列示。

從以上對我國會計準則與國際會計準則關于合并財務報表的差異與共性的分析不難看出，在合并政策、合并范圍、合并程序、合并理論和少數(shù)權益的規(guī)定中，兩者大同小異，除了在某些具體的細節(jié)方面，由于經(jīng)濟環(huán)境、政治法律、文化傳統(tǒng)等的差別，還存在一些差異，大體的框架體系及發(fā)展趨勢都相同，這說明我國會計準則已逐漸與國際會計準則趨同。特別是新會計準則采用了基于國際財務報告準則的體系并結合了我國經(jīng)濟環(huán)境的特色，在充分考慮中國國情的前提下，盡可能與國際會計準則取得一致，從而基本實現(xiàn)了我國會計準則的國際趨同。

（作者單位：江西電信公司）