關(guān)于環(huán)境會計的探討

　　【摘要】筆者認(rèn)為，環(huán)境會計要素是環(huán)境會計核算的基本內(nèi)容，應(yīng)盡可能準(zhǔn)確計價；環(huán)境會計的計量應(yīng)建立在勞動價值理論和邊際價值理論的基礎(chǔ)之上。環(huán)境會計報告可分為宏觀公共管理和微觀企業(yè)管理兩個層次。
　　
　　人類賴以生存和發(fā)展的基本條件——自然環(huán)境，是一種具有不可替代性和稀缺性的資源，由此決定了人類只能走以循環(huán)經(jīng)濟為基礎(chǔ)的可持續(xù)發(fā)展的道路。這就必須借助環(huán)境會計這一信息系統(tǒng)和管理手段，在宏觀社會公共管理和微觀企業(yè)管理上，通過環(huán)境會計的確認(rèn)、計量和披露，才能從定性和定量的有機結(jié)合上合理地評價和檢測循環(huán)經(jīng)濟的效果和效益；才能合理地檢測和評價經(jīng)濟和社會行為對環(huán)境的影響，為相應(yīng)的行為決策科學(xué)化提供真實而有效的參考信息。
　　
　　一、環(huán)境會計的確認(rèn)
　　
　　（一）環(huán)境會計的定義
　　環(huán)境會計就是對人們在占用環(huán)境資源或治理環(huán)境的過程中所產(chǎn)生的費用成本、經(jīng)濟效用和對環(huán)境的損耗或增益進行確認(rèn)、計量和披露，從而為社會宏觀管理和企業(yè)微觀經(jīng)營提供決策依據(jù)的活動。從實施的技術(shù)角度來說，環(huán)境會計是將環(huán)境問題與現(xiàn)代財務(wù)會計理論方法有機結(jié)合，以貨幣單位、實物單位計量，或用文字說明等方式，反映、記錄、報告、考核資源和環(huán)境成本與價值，評價企業(yè)或公共管理服務(wù)的環(huán)境經(jīng)濟活動以及取得的環(huán)境效益，對企業(yè)財務(wù)成果和社會價值形態(tài)的近期、長遠(yuǎn)影響的一門新興會計學(xué)科。
　　（二）環(huán)境會計要素的確認(rèn)
　　環(huán)境會計要素是環(huán)境會計核算的基本內(nèi)容，它包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境效益和環(huán)境費用。
　　環(huán)境資產(chǎn)，是指特定個體從已經(jīng)發(fā)生的事項取得或得以控制，能以貨幣計量，可能帶來未來效用的環(huán)境資源。環(huán)境資源的確認(rèn)應(yīng)符合如下標(biāo)準(zhǔn)：未來效用的可能性；計量的可靠性；環(huán)境資產(chǎn)地域范圍的明晰性。環(huán)境資產(chǎn)的分類：按形態(tài)分類，可分為自然資源和生態(tài)資源；按能否再生分類，可分為可再生資源和不可再生資源；按經(jīng)濟學(xué)意義分類，可分為自由取用資源和經(jīng)濟資源。環(huán)境資產(chǎn)的計價，是環(huán)境會計得以確認(rèn)和核算的前提，是指以貨幣來衡量環(huán)境資產(chǎn)的價值。由于擁有和使用經(jīng)濟資源都要花代價，并形成資源的價格，因此，對來自經(jīng)濟資源的環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)和計量不會存在技術(shù)困難，是可以從成本扣除中給回補償?shù)摹?br/>　　環(huán)境費用，是指某一主體在其持續(xù)發(fā)展過程中，因進行經(jīng)濟活動或其他活動，而付出或耗用資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式。環(huán)境費用確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)為：一是未來效用的不可能性。如果一項支出不產(chǎn)生未來的效用，或者未來效用不符合確認(rèn)環(huán)境資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，那么該項支出應(yīng)確認(rèn)為環(huán)境費用。二是計量的可靠性。與環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)理解相同，只要環(huán)境資產(chǎn)能夠計量，耗用環(huán)境資產(chǎn)進行經(jīng)濟活動發(fā)生的環(huán)境費用也就能夠計量，并形成資源產(chǎn)品的成本費用。為維持環(huán)境資產(chǎn)的基本存量所發(fā)生的人力、物力、財力等支出，按照財務(wù)會計的計量方法即可計量。從環(huán)境費用支出的形式進行分類，可分為：自然資源的耗減費用、生態(tài)資源的降級費用，維持自然資源基本存量費用，生態(tài)資源的保護費用。環(huán)境費用的計價，是指以貨幣衡量發(fā)生的各項環(huán)境費用的發(fā)生額。
　　環(huán)境效益，是指在一定時期之內(nèi)，環(huán)境資產(chǎn)給人類帶來的已經(jīng)實現(xiàn)或即將實現(xiàn)的，能夠用貨幣計量的效用。其特點有：其一，它是一種效用，指人類從開發(fā)利用環(huán)境資產(chǎn)中獲得一定程度的滿足。其二，能夠用貨幣計量。不能用貨幣計量的，不能確認(rèn)為環(huán)境效益。其三，效用與環(huán)境資產(chǎn)直接相關(guān)。從環(huán)境會計核算的目標(biāo)出發(fā)，考慮到人類在開發(fā)利用自然環(huán)境時的能動性，可以人為地將效用的實現(xiàn)分為兩個過程：一是為直接開發(fā)利用環(huán)境資產(chǎn)產(chǎn)生效益的過程，人類得到了來自于環(huán)境資源的資源產(chǎn)品；二是為人類對資源產(chǎn)品再加工創(chuàng)造收益的過程。只有第一個過程產(chǎn)生的效用才能確認(rèn)為環(huán)境效益。其四，效用已經(jīng)實現(xiàn)或即將實現(xiàn)，指人類對環(huán)境的開發(fā)利用事項已經(jīng)完成，而且已完成的事項所帶來的效用已經(jīng)實現(xiàn)。其五，一定會計期間內(nèi)發(fā)生。環(huán)境效益的產(chǎn)生是一個緩慢而持續(xù)的過程，需要人為地劃分各個會計期間，按權(quán)責(zé)發(fā)生制進行環(huán)境效益的核算。一項與環(huán)境因素相關(guān)的效用能否作為環(huán)境效益加以確認(rèn)，應(yīng)符合如下確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：環(huán)境效益的現(xiàn)實性。隨著人類有目的地進行環(huán)境資源開發(fā)利用，環(huán)境效益流入會計主體；人類無意識地向環(huán)境索取或環(huán)境自發(fā)地提供人類一定的環(huán)境效用，如呼吸空氣等，都會給人類帶來一定程度的滿足。不論效用實現(xiàn)的形式如何，只要能夠?qū)崿F(xiàn)，都可以作為環(huán)境效益確認(rèn)，能可靠地計量。計量的可靠性是指會計計量的可予核實和反映真實的程度。
　　環(huán)境會計要素的確認(rèn)是環(huán)境會計確認(rèn)的基本內(nèi)容，是環(huán)境會計活動的首要環(huán)節(jié)。做好環(huán)境會計要素的確認(rèn)，盡可能準(zhǔn)確計價，不斷提高計量的可靠性，創(chuàng)新和完善計價辦法，是環(huán)境會計實施的關(guān)鍵。
　　（三）實施環(huán)境會計重大意義的確認(rèn)
　　可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略必須以循環(huán)經(jīng)濟為基礎(chǔ)。無論是可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略實施的社會公共管理要求，還是循環(huán)經(jīng)濟的各個微觀主體的內(nèi)部管理，都必須依賴環(huán)境會計這一管理手段；沒有這一量化的管理手段，就很難評價其管理方式的科學(xué)化及其決策的科學(xué)化。因此，在確認(rèn)環(huán)境會計定義和環(huán)境會計對象內(nèi)容的同時，也需要確認(rèn)環(huán)境會計在今后經(jīng)濟和社會發(fā)展中的重大意義。基于對環(huán)境宏觀管理的要求，企業(yè)在進行生產(chǎn)經(jīng)營和取得經(jīng)濟效益的同時，必須高度重視生態(tài)環(huán)境和物質(zhì)循環(huán)規(guī)律，合理開發(fā)利用自然資源，堅持可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，盡量提高環(huán)境效益和社會效益。
　　
　　二、環(huán)境會計的計量
　　
　　環(huán)境會計實質(zhì)上是反映和控制自然資源經(jīng)濟屬性動態(tài)的信息系統(tǒng)。由于自然資源具有效用性、稀缺性、替代性和非交易性等特點，所以環(huán)境會計計量的理論基礎(chǔ)和計量方法與傳統(tǒng)會計有很大的差異，并表現(xiàn)為方法上的復(fù)雜性和“真實可靠”上的程度性。
　　（一）環(huán)境會計計量的理論基礎(chǔ)
　　1.環(huán)境會計計量不僅要秉承傳統(tǒng)會計“真實可靠”的信條，而且強調(diào)在計量屬性上凸顯相關(guān)性。環(huán)境會計要素的復(fù)雜性，使環(huán)境會計的計量更要關(guān)注和強調(diào)相關(guān)性，使環(huán)境會計的計量、記錄、反映更接近客觀真實，從而更能較好地堅持“真實可靠”這一會計信條。
　　2.由于自然環(huán)境資源具有效用性、稀缺性、替代性和非交易性等特點，其價值包括有形的資源價值和無形的生態(tài)價值，自然環(huán)境資源計量要求以勞動價值論與邊際效用論相結(jié)合為理論基礎(chǔ)；以環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)為主要依據(jù)，結(jié)合應(yīng)用會計學(xué)的現(xiàn)有計量方法與環(huán)境學(xué)的技術(shù)評價方法。
　　環(huán)境資源的效用構(gòu)成了環(huán)境資源的價值源泉；稀缺性決定了環(huán)境資源價值的大小；替代性決定了必須引進邊際概念；非交易性決定了環(huán)境資源的價格必須借鑒數(shù)學(xué)方法。環(huán)境會計的計量方法可以考慮建立在勞動價值理論和邊際效用價值理論的基礎(chǔ)上。
　　（二）環(huán)境會計計量的基本方法
　　1.市場價值法。該法是將自然環(huán)境資源作為生產(chǎn)要素，根據(jù)其質(zhì)量的變化導(dǎo)致生產(chǎn)率和生產(chǎn)成本變化，進而引進生產(chǎn)量與利潤變化這一規(guī)律，利用市場價格計算自然環(huán)境資源變化發(fā)生的經(jīng)濟損失或?qū)崿F(xiàn)的經(jīng)濟效益。例如，工農(nóng)業(yè)產(chǎn)品因水質(zhì)污染、大氣污染造成的經(jīng)濟損失，就可以運用這個辦法進行計量。
　　2.資產(chǎn)價值法。其基本思路是觀察環(huán)境條件的差別如何反映在不同的地價上，據(jù)此推算環(huán)境資源的價值。在具體應(yīng)用時，常用回歸分析法計算、測定環(huán)境特性量對地價的貢獻度，該貢獻度可視為環(huán)境資源價值。該法適用于宅地周邊的森林、草坪等環(huán)境效益的計量。
　　3.人力資本法。專門用于評估計量環(huán)境污染影響人體健康的經(jīng)濟損失，該法將環(huán)境污染引起的人體健康經(jīng)濟損失分為醫(yī)療費、喪葬費直接經(jīng)濟損失和護理費、陪住費等間接經(jīng)濟損失。
　　4.機會成本法。因為自然環(huán)境資源的使用存在多種互斥備選方案，某種有限資源選擇一種使用機會就將放棄其他使用機會，也就不能從其他方案中獲得效益，將其他使用方案中獲得的最大經(jīng)濟效益作為所選方案的機會成本。當(dāng)利用市場信息直接計算環(huán)境損失存在困難時，機會成本法不失為一種有效的方法，可用于因水資源短缺、廢棄物占地等原因造成的經(jīng)濟損失計量。
　　
　　5.恢復(fù)費用法。當(dāng)評價生態(tài)環(huán)境質(zhì)量改善的效益較困難時，恢復(fù)費用法認(rèn)為對環(huán)境質(zhì)量的最低估計，能從為了消除或減少有害環(huán)境影響所需費用中獲得，即將恢復(fù)或防護一種資源不受污染所需費用作為環(huán)境資源破壞造成的經(jīng)濟損失的最低估計。該法適用于隔音、抗震等防護費用，消煙除塵、污水處理等治理費用，防治機構(gòu)的監(jiān)測、科研等管理費用的計量。
　　此外，環(huán)境會計的計量還可以參照和結(jié)合生態(tài)效益的審計指標(biāo)進行。諸如“光能利用率”、 “環(huán)境污染治理率”等指標(biāo)體系，都可運用到環(huán)境會計的計量。
　　
　　三、環(huán)境會計的披露或反映
　　
　　環(huán)境會計的披露，也叫環(huán)境會計報告，是環(huán)境會計信息的反映，既是環(huán)境會計活動的最后一個環(huán)節(jié)或程序，又是實現(xiàn)環(huán)境會計信息決策有用性的平臺。環(huán)境會計報告可以分為宏觀公共管理上的環(huán)境會計報告和微觀企業(yè)管理的環(huán)境會計報告兩個層次。環(huán)境會計信息的披露受計量技術(shù)、成本分配技術(shù)和法制（環(huán)境立法）及環(huán)境會計工作準(zhǔn)則（包括實施細(xì)則）的制約，從而環(huán)境會計披露的內(nèi)容、方式和水平都受其影響并形成不同于傳統(tǒng)財務(wù)會計的特點。鑒于環(huán)境會計要素變化的復(fù)雜性和我國環(huán)境會計活動尚處于剛剛起步階段，因此環(huán)境會計的披露無論從披露的廣度和深度，還是披露的方式，都要分步驟進行，采取循序漸進的措施。
　　（一）環(huán)境會計披露的近期目標(biāo)
　　可選擇一些環(huán)境污染比較嚴(yán)重、對國民經(jīng)濟影響比較大的國家重點建設(shè)行業(yè)或企業(yè)作為試點，在傳統(tǒng)會計報表的基礎(chǔ)上，結(jié)合采用文字說明、補充資料、附注等形式，揭示一些基本的環(huán)境會計信息。在會計核算上，環(huán)境會計的核算內(nèi)容可以暫不納入日常的會計核算體系，可從現(xiàn)有的會計資料中取得與環(huán)境會計有關(guān)的資料，直接形成基本的環(huán)境會計信息。如果這些信息可用一些準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)指標(biāo)或貨幣指標(biāo)顯示，則應(yīng)充分利用這些指標(biāo)予以披露；如果在目前狀況下，不能獲取相對準(zhǔn)確的數(shù)量信息，則可用文字加以闡述。企業(yè)可在財務(wù)狀況說明書中列明：1.企業(yè)對環(huán)境損害情況及其治理措施；2.企業(yè)控制污染的措施及其效果；3.企業(yè)對有害的環(huán)境影響結(jié)果進行保險以及政府對此的補助金運用情況等。
　　在宏觀公共管理層面上，政府有關(guān)部門的環(huán)境會計信息披露主要以環(huán)境報告形式，對于專項性保護或治理環(huán)境的項目，在實施過程中，應(yīng)運用會計報表和財務(wù)說明書。政府環(huán)境會計考慮的是如何建立生態(tài)資源和環(huán)境保護的補償機制，把生態(tài)環(huán)境資源看成是整個社會的權(quán)益，而不僅是資源所在地的權(quán)益。政府環(huán)境會計必須與企業(yè)環(huán)境會計的計量和披露同步。國家財政轉(zhuǎn)移支付維護生態(tài)資源的資金，區(qū)域生態(tài)總收益，區(qū)域生態(tài)成本的補償價值等都是環(huán)境會計宏觀層面所需逐步揭示的。
　　（二）環(huán)境會計披露的遠(yuǎn)期目標(biāo)
　　要制定出完善的環(huán)保法規(guī)，并充分發(fā)揮其環(huán)境執(zhí)法的效力；要利用市場經(jīng)濟手段和國家宏觀調(diào)控政策，使資源產(chǎn)品形成合理的價格體系，反映出消耗的自然資源價值；形成比較完整的環(huán)境會計理論與方法，加快培養(yǎng)環(huán)境會計人才，逐步消除實務(wù)操作中的主要障礙，制定出完善的環(huán)境會計準(zhǔn)則和會計制度，使企業(yè)環(huán)境會計信息披露有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，實現(xiàn)實務(wù)的可操作性和統(tǒng)一性；制定出統(tǒng)一的環(huán)境審計標(biāo)準(zhǔn)，實現(xiàn)環(huán)境會計信息披露的再監(jiān)督。在以上條件基本具備的基礎(chǔ)上，我們就可以將環(huán)境會計的應(yīng)用范圍在微觀層次上逐步擴大到所有企業(yè)，在宏觀層面上逐步深入到各個相關(guān)領(lǐng)域，并在會計核算中建立起完整的環(huán)境會計確認(rèn)、計量、記錄和報告（披露）體系，運用正式報表的形式披露環(huán)境會計的全面信息，以滿足不同環(huán)境會計信息使用者的需要。
　　綜上所述，環(huán)境會計信息披露是適應(yīng)社會和時代發(fā)展需要的產(chǎn)物，有其存在和發(fā)展的無限生命力。我們應(yīng)了解和借鑒國外環(huán)境會計理論，結(jié)合我國國情，研究探索出一條適合我國國情的環(huán)境會計信息披露模式。通過企業(yè)環(huán)境會計與政府環(huán)境會計的信息披露理論和實務(wù)的不斷完善，促使企業(yè)處理好局部（集團）利益與整體（社會）利益的關(guān)系，促使社會公共管理處理好目前利益與長遠(yuǎn)利益的關(guān)系，實現(xiàn)環(huán)境資源的損耗與補償?shù)牧夹匝h(huán)，使社會經(jīng)濟發(fā)展模式盡快全面地、深層次地轉(zhuǎn)向循環(huán)經(jīng)濟模式上來，以確保我國社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。●