中西方費用概念比較及使用規范性研究

　　【摘要】本文通過對我國企業會計費用要素與美國及國際會計準則委員會規定的費用要素概念異同的比較，分析了我國費用要素概念的演變及特點，提出了在新準則體系下存在具體準則與基本準則關于費用的概念使用不統一的問題及對其改進的建議。
　　
　　我國新出臺的企業會計準則體系包括基本準則、具體準則和應用指南三個組成部分，基本實現了與國際會計準則的實質性趨同。我國會計準則體系中費用的概念，在借鑒國際慣例的基礎上進行了創新，但部分具體準則在對費用概念的使用上與基本準則中費用的概念不一致，需要進一步規范。
　　
　　一、中外費用要素概念比較
　　
　　（一）FASB的費用概念
　　美國財務會計準則委員會（FASB）在1985年12月發表的第6號財務會計概念公告中，將會計核算對象要素劃分為10個，即資產、負債、權益或凈資產、業主投資、派給業主款、收入、費用、利得、損失、全面收益。其中，費用是指由于在一個會計期間從事銷售產品和提供勞務等主要經營活動而流出或耗用的資產和承擔的債務。
　　（二）IASC的費用概念
　　國際會計準則委員會（IASC）在1989年發布的“關于編制和提供財務報表的框架”中，將會計要素確定為資產、負債、產權、收入和費用等5個，其中費用是指會計期間內經濟利益減少，其形式表現為因資產流出、資產消耗或者發生負債而引起的權益減少，但不包括與對所有者分配有關的權益減少。
　　（三）我國的費用概念
　　1.《企業會計制度》中的費用概念。我國2001年開始實施的《企業會計制度》第九十九條規定：“費用，是指企業為銷售商品、提供勞務等日常活動所發生的經濟利益流出；成本，是指企業為生產產品、提供勞務而發生的各種耗費。”
　　2.新會計準則中的費用概念。財政部在2006年發布的《企業會計準則——基本準則》第三十三條規定：“費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。”
　　（四）費用概念比較
　　1.FASB和我國均采用狹義的費用概念。FASB使用的是狹義概念的“費用”要素，費用僅指正常經營費用或支出，依據的是配比性和應計制會計原則，強調費用產生的因果關系和費用責任的合理歸屬。FASB強調產生費用交易的重要性，認為能列入費用要素的是指企業持續的、主要或核心業務發生的費用。我國費用要素采用的是狹義概念，在新會計準則中，將費用限定在指企業在日常活動中發生的支出范圍內。而IASC則采用了廣義的費用要素概念，既包括企業日常活動發生的費用，也包括非正常損失，并且，由于損失是指“經濟利益之減少”、“和其他費用在性質上沒有差別”，因而也不把損失視作獨立的會計要素。
　　2.對于發生的與企業日常生產經營無關的支出（我國通常記入營業外支出），FASB、IASC和我國的處理有明顯差別。 FASC單獨設立了“損失”要素，我國直接納入單獨的“利潤”要素，IASC卻將其作為“費用”要素的內容，國際會計準則不設“利潤”要素，而我國在《財務會計報表列報》中列明利潤要素，并受到國際認可。
　　3.我國的費用概念從外延上來說，等于IASC的費用減去直接記入當期利潤的損失。我國把企業的經濟活動明顯區分日常活動與非日常活動，日常活動中發生的，符合費用概念的，作為費用；非日常活動發生的，會導致所有者權益發生減少，與向所有者分配利潤無關的，作為損失，嚴格定義了費用和損失的概念。通過區分日常活動與非日常活動發生金額大小的比較，更能反映出企業管理的水平與質量。
　　4.新準則下的費用概念與《企業會計制度》規定的費用概念相比，新準則對費用概念進行了創新，比較符合國際慣例。
　　
　　二、我國費用要素概念的特點
　　
　　（一）費用要素外延創新
　　在《企業會計制度》中費用包括兩部分內容，一是計入成本的費用（直接材料、直接人工、制造費用），二是計入損益的費用（營業費用、管理費用、財務費用）。新會計準則中費用概念外延擴大了，一部分是對象化的費用，形成產品成本、勞務成本等，在銷售實現時，將已銷售產品、已提供勞務的成本等計入當期損益；另一部分是期間化費用，除了管理費用、財務費用、銷售費用等三大期間費用外，還包括營業稅金及附加、資產減值損失、所得稅費用等。
　　（二）突出費用發生的結果
　　新準則基本準則第三十四條規定：“費用只有在經濟利益很可能流出從而導致企業資產減少或者負債增加，且經濟利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認。”該規定強調，費用確認的條件有以下幾個：一是經濟利益“很可能”流出企業，“很可能”對應的概率區間為大于50%但小于或等于95%，如果經濟利益預計流出的概率小于50%，即在“可能”或“極小可能”的情況下，就不能確認費用；二是經濟利益流出導致了企業資產減少或者負債增加，如果經濟利益流出而沒有導致企業資產減少或者負債增加，就不能確認費用；三是經濟利益的流出額能夠可靠計量。如果流出額不能可靠計量，就不能確認費用。新準則的費用概念，強調了費用發生的結果，以防止企業隨意多計費用，避免企業利潤被任意操縱。
　　
　　三、我國費用概念使用中存在的問題及改進建議
　　
　　基本準則規定了每個會計要素的本質特征，可以說是“準則的準則”，對具體準則起著統馭和指導作用，因此，具體準則涉及的概念、科目名稱等應同基本準則相一致。但新會計準則體系可能是受習慣用法的影響，其費用概念的界定和使用存在不統一現象，亟需規范，比如：資產減值損失、借款費用、未確認融資費用等。
　　（一）“資產減值損失”科目使用不規范。資產發生減值，導致企業發生損失，只要滿足資產減值的認定條件，就可以按《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，確定資產減值損失，記入“資產減值損失”科目。依據費用與損失概念，可以判斷“資產減值損失”是企業的費用，既然是費用，為了保持基本準則與具體準則使用口徑的一致性，在確定科目名稱時，應記為“資產減值費用”科目比較合適。
　　（二）“借款費用”名稱使用不規范。《企業會計準則第17號——借款費用》第四條規定，企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。也就是說，對借款費用處理，符合資本化條件的，予以資本化，不符合條件的，予以費用化。由此可見，《企業會計準則第17號——借款費用》中“借款費用”名稱使用不恰當，建議將“借款費用”改為“借款支出”。
　　（三）“未確認融資費用”科目使用不規范。“未確認融資費用”科目是核算企業應當分期計入利息費用的未確認融資費用，在以后分期攤銷未確認融資費用時，依據具體情況，記入“財務費用”、“在建工程”等科目，由于記入“未確認融資費用”的金額在各期分攤時并不一定全部費用化，因此，“未確認融資費用”科目改為“未確認融資支出”科目比較合理。
　　從以上舉例可以看出，新會計準則體系中具體準則有些概念名稱不嚴密。既然在基本準則中對“費用”與“損失”的概念有明顯界定，對“費用”涵義有明確說明，則具體準則就應當與之吻合。只有這樣，使用時才不容易混淆，才能更便于理解。●