研發支出會計政策與企業盈余管理

　　本文受中國地質大學優秀青年教師資助項目資助，項目號為：CUGQNW0613
　　
　　【摘要】隨著知識經濟時代的到來，企業的研究與開發支出數額巨大，其不同的會計處理方式對企業的財務業績影響顯著。2006年2月財政部新出臺的會計準則將研究與開發費用區別開來，對于研究費用采取費用化的方法，而對開發費用，采用一定條件下的資本化模式。有條件的資本化模式本身具有的靈活性將導致企業的管理層有機會進行盈余管理。本文分析了資本化、費用化、有條件資本化這三種研發支出會計處理方式及三種方式下的盈余管理。
　　
　　從理論上講，對研發支出的處理有四種方法：費用化、資本化、有條件的資本化、結果判斷方法。由于“結果判斷法”需要在出現結果后再作判斷，其信息不具有會計信息質量要求的有用性和及時性，因此國際會計界不選用這種方法。結合各國的會計實踐來看，國際上對研發支出的會計處理概括起來可分為三大類：以國際會計準則為代表的有條件的資本化處理方式；以美國為代表的費用化處理方式和以荷蘭為代表的資本化處理方式。
　　不同會計政策的選用，將會給企業帶來不同的影響。下面筆者以對企業經營業績的影響為視角，對以上三種方法進行詳細的分析。
　　
　　一、研發支出資本化會計處理與盈余管理
　　
　　（一）資本化會計處理評價
　　資本化處理方法符合會計確認和計量的配比要求以及劃分資本性支出與收益性支出的要求。而研究開發費用是為了獲取新技術、新知識、創造新產品或有實質性改進的材料、相關工藝、產品等而發生的支出，其目的是讓企業在未來能更好地發展。研究開發項目一旦成功，其成果會在以后若干會計期間為企業帶來收益，即使失敗，其教訓與經驗對今后其他研究開發活動也將大有裨益。因而將研究開發費用作為資本性支出計入相關資產價值，體現了會計上劃分資本性支出與收益性支出原則。同時，將形成的相關資產價值在未來會計期間內進行攤銷，使其與未來收益相配比又符合配比要求。
　　其不足之處主要是違背了謹慎性原則。因為研究開發項目能否成功以及能否為企業帶來未來經濟流入具有很大的不確定性。將研究開發費用資本化后，可能導致虛增資產，虛增收益，這既不利于企業研發資金的回流，又不利于企業研發資金的成本效益管理和企業研發支出信息在資本市場的披露，從而導致企業承受較大風險，另外，研究開發費用資本化的會計操作難度較大。因為在實務中企業若同時開發多個項目，有的項目成功，有的項目失敗，對于成功開發項目在資本化時按照什么樣的標準來確認其費用并予以資本化，資本化后又怎樣攤銷，具有很大的主觀性，不易把握操作。
　　（二）資本化會計處理下的盈余管理
　　一般來講，研發支出全額資本化的會計政策會使企業資產和報告利潤增加。而當企業會計利潤高于投資者要求或者分析師的期望時，企業管理層會選擇減少確認的資本化額或調整攤銷政策等方式來存儲一部分利潤以便后用；當任期內某一年的會計利潤低于投資者或分析師的要求時，企業管理層便可用以前年度的存儲利潤來進行調節。即便不存在存儲利潤，企業管理層也可以通過多計前期費用將其資本化，從而適當調增本期利潤。
　　
　　二、研發支出費用化會計處理與盈余管理
　　
　　（一）費用化會計處理評價
　　費用化方法的特點是對于研究開發活動中發生的支出，在發生時全部直接計入期間費用，由當期損益扣減。其依據就是謹慎性原則。因為研究與開發項目涉及很多不確定因素，比如項目能否為企業帶來未來收益，獲得收益的時間和貨幣價值也難以確定。因而將研究開發費用在發生時直接費用化，符合謹慎性原則。同時費用化處理方法簡單，實務操作簡便。
　　費用化處理的不足之處在于：
　　1.費用化不符合配比要求。企業在會計核算時，收入與其費用、成本應當配比，同一會計期間的各項收入和其相關成本費用應當在該會計期間內確認。研究開發支出是為了將來的收益而發生的，可能收益是多個會計期間的，所以僅僅因為其與收益之間的不確定性就將當期費用全部予以注銷是不合理的。
　　2.不符合真實性原則。真實性原則要求企業會計核算應當以實際發生的交易或事項為依據，如實反映企業的財務狀況，經營成果和現金流量。而全部費用化的結果將導致在開發過程中會虛減當期利潤，可能使企業由盈利轉為虧損；而在開發成功時，又潛在虛增了企業利潤，這就難以真實地反映企業的經營成果，有悖于會計信息的真實性。
　　3.不符合可比性原則。企業外購的專利、商標、專有技術、計算機軟件等支出全數計入無形資產，自行研究開發的支出卻又費用化，同樣的資產因其取得的渠道不同而采用不同的處理方法不符合會計上的可比性原則，使會計信息在一定程度上失去可比性。
　　4.從會計行為上來講，費用化不利于促進技術進步。因為企業的管理當局收入通常是同企業當期利潤直接相關的，如果采用費用化，必然會使企業利潤直接下降。因此，企業高層人員便會進行盈余管理，不恰當地削減企業的研究與開發支出，以保證短期利潤，但對企業技術進步與長期發展不利。
　　（二）費用化會計處理下的盈余管理
　　在現代兩權分離的企業中，管理者的任期并不是永久性的。特別是在目前，我國有的企業高層管理者的提升與企業的經營業績有較大聯系。如果把研發支出作為當期費用轉銷，必然會引起本期利潤的下降。這會造成一個假象：即研發支出越多，企業效益越差。管理者不愿意因為業績下降而引起投資者的不滿，也不想看到前人栽樹后人乘涼的結果。因此企業管理層有可能進行盈余管理，不恰當地削減企業的研發支出，以使企業的賬面收益好，而使長期利益受損。當然，在政治成本和稅收因素的影響下，壟斷企業和某些非上市企業也可能會在費用化政策下選擇加大研發支出，以便減少外界關注度和獲得稅收優惠。例如我國在2001年后為了鼓勵企業進行研發投入，就曾在稅法中規定，所有財務核算制度健全，實行查賬征收企業所得稅的盈利工業企業發生的技術開發費用比上年實際增長10%以上（含10%）的允許再按技術開發費用實際發生額的50%，抵扣當年度的應納稅所得額，即企業研發支出可以按150%在稅前扣除。
　　
　　三、研發支出有條件的資本化會計處理
　　
　　國際會計準則所規定的研發費用會計處理屬于部分費用化，即有條件資本化。相對于“費用化”與“資本化”這兩種極端方法，這種方法實際上是一種折衷的選擇。“有條件的資本化”無論在對成本的補償還是在無形資產賬面價值反映上總是界于“費用化”與“資本化”之間。其合理之處主要在于其符合了配比要求，但同時它也存在著一些值得商榷的地方：部分費用化條件下，資產確認標準帶有太多的主觀性，從而給公司盈余管理提供了空間；研究開發費用會計處理，也與可比性原則不符合，因為研究開發往往會跨年度，如本年度研究開發尚未完工，將其發生的支出列入當期費用，而當下年度繼續研究開發取得成功時，將該年度發生的支出計入資產，這二者的會計處理存在著明顯的不一致，影響了當期支出的縱向可比性；若開發成功形成無形資產，如果僅以開發成功年度的開發支出計入資產，則其無形資產價值既不真實也不全面，因為這要求對以前年度發生的研究開發費用進行重新計算，并在會計記錄上也要將已費用化的支出對以前年度利潤和利潤分配的影響進行調整，會給會計核算帶來麻煩，若不予以資本化，則研究成果就不能在資產負債表上得到反映，報表使用者很難從會計報表中了解該企業擁有的高新技術的含金量，也無法了解企業在研究開發方面是否投入和投入多少；另外也未能體現重要性原則，不便于考核無形資產研究開發的投資效益。
　　
　　通過上述比較和分析，筆者認為，將研究與開發費用全部費用化的會計處理方法過于穩健，不能反映企業的真實財務狀況與經營成果，也不利于企業的技術進步。當然，我們也不贊成將研究與開發費用全部資本化，這樣做顯得太不穩健，不利于企業的持續、健康發展。筆者認為，在研究與開發費用會計處理方法的選擇上，國際會計準則與英國的做法更值得我們借鑒。我國在2006年出臺的新會計準則對研究開發費用采取一定程度上的資本化方法是一種積極的做法，一方面加快了我國會計準則與國際會計準則的協調步伐；另一方面，有條件的資本化模式也更加適合我國現在的國情。
　　
　　四、研發支出有條件資本化下的盈余管理
　　
　　在企業管理層控制會計政策選擇權的背景下，研發支出有條件資本化下的企業盈余管理行為必將是一個值得關注的熱點。
　　（一）研發支出有條件資本化下盈余管理的可能性分析
　　為了適應與國際會計準則的接軌和知識經濟時代的要求，新準則選擇研發支出有條件資本化的會計處理方式。隨著我國企業研發支出的不斷增加，加上新準則選用的有條件資本化政策在客觀上帶來了研發支出會計處理選擇的自由，企業管理層進行盈余管理的可能性將大大增加。下面筆者結合新準則的規定對研發支出有條件資本化處理方式下盈余管理的可能性展開具體分析：
　　1.確認階段
　　新準則借鑒國際會計準則對研究和開發分別進行了定義，但沒有制定研究和開發階段的劃分標準。準則將“研究”定義為“獲取新的科學或技術知識并理解他們而進行的獨創性的有計劃調查”，將“開發”定義為“進行商業性生產或使用前，將研究成果或其它知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或有實質性改進的材料、裝置、產品等”。但在實際操作中，由于無形資產研發業務復雜、風險大，要把企業的研發活動清楚地劃分為研究階段與開發階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對并不精通科學技術的會計人員來說，這項工作更是難上加難。
　　從另一角度來看，由于沒有制定研究和開發階段的劃分標準，企業管理層對內部研發活動中研究階段與開發階段的劃分將很大程度上依賴于包括會計人員在內的管理層的主觀判斷，因而這客觀上增大了企業盈余管理的空間。
　　2.初始計量階段
　　新準則規定屬于企業內部研發項目開發階段的支出能夠形成無形資產時，其支出至預定用途前所發生的支出總額作為確認無形資產的成本。由此看來，無形資產成本的確認過程需要企業管理層的主觀判斷。首先，內部研發項目開發階段的支出能否形成無形資產本身就是主觀判斷的過程；其次，支出至預定用途前時間段的確定帶有的主觀意愿性很強。企業管理層可能會由于某些利益的驅動利用這兩點來進行盈余管理。同時，新準則還規定在企業實踐中對因故未能研制成功的新產品進行研究開發發生的費用應確認為當期費用。這也間接表明，企業管理層即便在當初判斷能否形成無形資產時存在人為的失誤，也是不違背會計準則的，甚至可以在后期通過會計更正或以前年度損益調整差錯。這顯然又為管理層進行盈余管理提供了空間。
　　此外，新準則規定開發階段的支出只有在同時滿足五個條件的情況下才能確定為無形資產。但這五個條件，例如“具有完成該無形資產并使用或出售的意圖”；“……當無形資產在內部使用時，應當證明其有用性”；“……有能力使用或出售該無形資產”等，往往具有很強的主觀性，在實際操作中很難做出客觀合理的判斷。值得注意的是，同時滿足上述五個條件的開發支出是可以確認為資產，而不是必須的。顯然，企業管理層選擇將開發支出全部計入當期費用或無形資產也并不違背會計準則。由此可以看出，企業管理層對開發支出資本化額的確定具有最終決定權。企業管理層也可以通過開發支出的資本化來實現盈余管理。
　　3.后續計量階段
　　開發階段的支出在資本化后必然形成無形資產，而無形資產又會涉及到資產的后續計量。無形資產的后續計量包括攤銷、減值測試。對于使用壽命有限的無形資產，首先要合理地確定其使用壽命；其次，根據無形資產經濟利益的預期實現方式來選擇適當的攤銷方法；最后在進行減值測試后，確定其應攤銷金額。新準則對無形資產的使用壽命、攤銷方式和減值測試沒有做出相關的具體要求。
　　關于無形資產的壽命，新準則沒有作統一的要求，只是規定企業在取得無形資產時需要分析和判斷其壽命。新準則在無形資產的攤銷方式上打破直線攤銷的單一方式，只是要求企業選定的攤銷方式能夠反映該無形資產有關的經濟利益的實現方式。對于使用壽命有限的無形資產，通過合理確定其使用期限、根據其經濟利益的預期實現方式選擇適當的攤銷方法以及通過減值測試來確定其攤銷金額，企業管理層可以實現某種特定利益驅使下的盈余管理。對于壽命不確定的無形資產，雖然其成本不予攤銷，但是企業管理層可以通過每年年度終了的減值測試來間接管理盈余。例如，當企業會計利潤為零時，管理層可能將本應該計提減值準備的無形資產不計提任何減值準備以便適當提高會計利潤。
　　當企業需要在以前年度的基礎上來管理盈余時，管理層可以利用準則中“企業應當至少于每年年度終了，對企業無形資產的使用壽命及未來經濟利益消耗方式進行復核；無形資產的預計使用壽命及未來經濟利益的預期消耗方式與以前估計不同時，應當改變攤銷期限和攤銷方法”的規定來進行盈余管理。管理層可以借復核之機在需要時對無形資產的使用壽命、攤銷年限及方法進行重新選擇。
　　如上文所述，企業內部研發活動中研究階段與開發階段的劃分、無形資產初始成本的確定、開發階段的支出是否滿足準則所規定的五個條件以及開發階段支出資本化后的攤銷在很大程度上均依賴于企業管理層的主觀判斷，因而新準則的這些規定客觀上增大了企業盈余管理的空間。只需“合理”地劃分研究階段和開發階段、“正確”地確認無形資產的成本、開發階段支出的資本化額與處理無形資產的后續計量，企業管理層就能輕松實現某種目的的盈余管理。
　　（二）研發支出有條件資本化下盈余管理實例分析
　　為了比較直觀地反映研發支出有條件資本化下我國企業盈余管理對企業經營業績的影響，筆者以AB企業為例。假設AB企業的基本情況如下：2005年研發經費投入約為40億元；2005年利潤總額（稅前利潤）約10億元。根據以前年度的經驗并參考同行業的數據，在研發支出有條件資本化下，該企業管理層認定研究階段支出和開發階段支出各占研發支出經費總數的50%，其中開發階段支出的資本化率為50%，研發活動形成的無形資產的攤銷期限為5年。由于2005年研發支出實行的是費用化的會計政策，我們可以得知AB企業研發支出發生前的稅前利潤調整為50億元。在研發支出有條件資本化的背景下，企業盈余管理的具體影響比較分析如下：
　　1.劃分研究和開發階段對企業業績的影響
　　假定在其他條件不變的情況下，企業管理層對研究階段支出占研發經費的比率進行單位為10%的調整，以便直觀地觀察研究階段和開發階段的劃分對企業業績的影響。參見表1：
　　
　　從表1可以看出，在其他條件不變的情況下，AB公司只需通過對研究階段與開發階段的劃分進行10個百分點的調整便可以輕易實現1.6億元的稅前利潤變化；還可以看出研究階段支出占研發總支出的比率與對應的稅前利潤成反比，即研究支出比率越高，稅前利潤越小。
　　2.開發階段支出資本化的確認對企業業績的影響
　　在研究與開發階段的劃分確定后，企業還可以通過開發階段的有條件資本化來實現稅前利潤的調控。現在通過改變開發階段的資本化率（變動單位為10%）來看資本化額的確認對企業業績的影響。參見表2：
　　
　　
　　由表2得知，開發階段支出資本化額度的確定也會對企業業績有較大的影響。這說明企業即使在正確劃分研究和開發階段后，也可以通過有條件資本化來實現盈余管理。從表2中數據觀察可知：開發階段支出的資本化額度與稅前利潤成正比。開發階段支出的資本化額度越大，企業稅前利潤越高。
　　3.資本化后的攤銷選擇對企業業績的影響
　　開發階段支出有條件資本化后便形成無形資產，而無形資產的存在便涉及攤銷。由此可以推斷，資本化后無形資產攤銷政策的選擇同樣可以對企業業績產生一定的影響。攤銷政策包括攤銷年限與攤銷方式。但由于新的無形資產準則對這兩個方面沒有統一的規定，這樣攤銷政策的選擇也必將成為盈余管理的有力工具。筆者續上例對此展開說明。
　　為了計算簡單，只對攤銷年限變化（變化單位為1年）對企業業績的影響作描述，攤銷方式選擇及其他的內容帶來的影響本文暫不作說明。具體變化參見表3：
　　
　　表3表明，開發支出有條件資本化后的攤銷也對企業業績產生影響：攤銷年限與稅前利潤成正比，攤銷年限越長，對應的稅前利潤就越大。
　　當然，對于使用壽命有限的無形資產，企業管理層還可以借對使用壽命及未來經濟利益的消耗攤銷方式行復核之機通過改變攤銷方式和使用壽命年限來進行盈余管理。當企業管理層希望增加近期利潤時，可以通過縮短無形資產使用壽命年限等方法來達到目的；當需要后期利潤增加時，可以選擇加速折舊攤銷方式等方法來完成。對于使用壽命不確定的無形資產，管理層可以通過調整計提減值準備金額的方式來進行盈余管理。在這里就不再進行詳細的說明。
　　綜上所述，企業在研發支出決策前和研發支出發生后均存在盈余管理的空間。上述的例證表明企業管理層只需要在一個較小的步驟實行盈余管理，就能對企業經營業績產生較大的影響。如果綜合使用以上方法，基于研發支出的企業盈余管理行為帶來的會計盈余的變化范圍將會急劇地擴大，企業管理層進行盈余管理的可能性也將急劇地增加。●