論成本信息對企業績效評價的影響

　　【摘要】筆者認為，企業績效評價的核心內容應是企業價值。本文從企業績效評價出發，分析了成本信息在績效評價中所處的地位，并提出了改革現行成本系統的具體措施。
　　
　　企業價值是公司現有基礎上的獲利能力價值與潛在的獲利機會價值之和。以價值為核心的績效評價突破了傳統的以財務指標為主的企業績效評價體系的局限，強調績效評價應能更好地體現企業未來業績的預測與評價。
　　
　　一、成本信息成為制約企業績效評價的瓶頸
　　
　　在以價值為基礎的企業績效評價體系中，無論是高層次的戰略定位，還是低層次的企業經營，成本信息的運用一直貫穿其中。但是，目前國內許多企業的成本管理處于一種成本概念歪曲、成本信息滯后、成本系統無效的狀態，在一定程度上成為制約企業價值的瓶頸因素。
　　（一）對成本概念的理解過于片面
　　當前，企業對成本的理解仍過多地強調成本的財務信息屬性，而忽略了它的非財務信息屬性。實質上，成本是一個內容十分寬泛的概念。它既包括管理者有效管理企業時所需的成本收益方面的財務信息，也包括生產率、質量等非財務信息。如果企業一味地注重財務信息，則有可能產生誤導作用。因為財務信息傾向于關注短期因素。然而，隨著經濟的全球化發展和競爭的日益加劇，獲得可持續性的競爭優勢成為企業成功的關鍵因素。為了取得競爭勝利，企業必須首先關注一些長期的非財務性因素，如，產品與生產領先、產品質量和顧客忠誠度等。有時，過分強調財務信息去削減成本（一項財務指標）而忽略甚至降低質量標準（一項非財務指標），這樣的決策可能會給企業帶來重大災難，導致長期內顧客和市場份額的喪失。反之，企業為了獲得競爭優勢可能會有意地抬高成本，只要所取得的溢價收入大于成本的增加額。因此，在研究成本概念時，有必要將戰略思想引入其中，從戰略角度考慮它的非財務性和長期性。
　　（二）會計收益的計算只考慮了債務資本的成本，忽略了對權益資本成本的補償
　　眾所周知，現行財務會計只確認債務資本成本（利息費用），股東的權益資本成本被當作是“免費的午餐”不予核算。在金融市場不發達和企業組織形式為獨資和合伙時，債權人被認為是唯一的外來者，重要的是確認和計量債務資本成本，相反，單獨確認和計量權益資本成本是沒有多大意義的。然而，在企業組織形式為公司制時，無論是債權人還是股東，相對于公司這個獨立的人格化主體而言，都是“外來者”。公司通過兩個渠道籌集其所需要的資本，無論是哪種資本，公司使用它們都是有代價的，都應作為成本處理。而且，在公司制企業中，股東并不直接參與企業的經營，不了解企業信息的股東可以隨時用“腳”投票，出售其原來持有的股票而不再成為公司的股東。因此，從這個角度來講，他們已經成為企業的“外部人”，股東權益資本成本必須單獨計量。
　　（三）強調物質資本成本，忽略了對人力資本成本的計量
　　1960年，美國經濟學家西奧多·舒爾茨（Theodore W. Schultz）在其“向人力資本投資”的演說中正式提出了“人力資本”的概念。他指出，人力資本是相對于物質資本而言的，是指體現于勞動者身上，通過投資形成并能使價值迅速增值的包括健康、體力、經驗、知識和能力的存量。西方人力資本理論認為，在經濟增長的要素中人力資本的作用大于物質資本的作用。我國著名經濟學家肖灼基也認為，人力資本比物質資本具有更大的增值空間，特別是在后工業時期和知識經濟初期，人力資本將具有更大的增值潛力。周其仁（1996）在“企業契約性質”的基礎上進一步分析，認為“企業是一個人力資本與非人力資本的特別合約”。這里的非人力資本，通常是指除人力資本之外的所有物質資本的總和。人力資本與非人力資本的合作契約關系，是雙方長期博弈的結果，體現了一種博弈均衡。
　　（四）固守陳舊、落后的成本系統
　　一個有效的成本系統提供的信息應具有以下一些特點：首先，成本信息應具有可靠性，成本信息應能夠盡量客觀地反映現實，接近實際，管理人員使用該成本信息應能夠做出恰當的決策，不會導致錯誤判斷。其次，成本信息應具有相關性，成本信息的提供應與管理者將要做出的決策相關。當決策需使用歷史成本時，成本系統應提供歷史成本信息；當決策需利用未來現金流量時，成本系統應提供未來的相關成本信息。再次，成本信息必須支持各種類型的管理決策。如，為管理層指出正確的經營方向、產品投資組合與定價、材料（零件）自制/外購、新產品開發、長期投資決策等。此外，有效的成本系統還應有助于企業的激勵與控制、學習與反饋等。企業管理人員可以直接或間接地對成本系統進行深入的分析和研究，如果發現成本系統對于一些現象無法解釋時，表明企業的成本系統可能無效了。
　　
　　二、改革現行成本信息系統勢在必行
　　
　　（一）建立以管理職能為基礎的成本概念框架
　　企業的日常管理工作是由一系列相互關聯、連續進行的活動構成的，這些活動可被歸類為一些基本的管理職能，包括計劃與決策、組織與領導、績效與控制。
　　1.基于戰略職能的成本概念。近年來，隨著經濟的全球化發展，企業間的競爭日益劇烈，企業要獲得競爭優勢，就必須重視戰略。因此，管理的戰略職能已經一躍成為管理的首要職能。把戰略管理思想同成本管理結合起來便形成了戰略成本管理，戰略成本的實質要以企業的戰略為核心，與一系列具有源流性質的成本動因相對應。戰略成本的內容一般包括時間成本、信息化成本、創新成本、學習成本和市場成本。
　　2.基于計劃與決策職能的成本概念。企業管理人員為了做出各種計劃和決策，必須獲得足夠的信息，其中，成本是一項非常重要的指標。但是，企業管理人員所運用的成本信息并不是簡單的成本數據，而是一些經過處理的具有及時性、相關性和精確性的成本信息。于是產生了常見的用于計劃和決策職能的成本概念。這些概念主要包括相關成本、差別成本、機會成本和沉沒成本。
　　3.基于績效與控制職能的成本概念。成本管理的一個重要作用就是為控制企業的日常管理活動和生產經營活動、考核和激勵雇員及經理提供信息。用于此項管理職能的重要成本概念是可控成本與不可控成本、標準成本、定額成本和責任成本。
　　4.基于報告職能的成本概念。企業管理當局需要定期編制各種財務報表，以滿足廣大外部信息使用者和內部成本管理的信息需求。在這一管理職能中所使用的重要成本概念為生產成本和期間成本。這些成本通常是根據國家統一的財務和會計法規、制度核算出來的，又稱為財務成本或制度成本。
　　5.基于組織與領導職能的成本概念。企業在進行組織設計之后，為確保各項任務的順利完成并使系統能夠正常運行，組織還必須按照設計的要求為系統配置合適的人力資源，并對之進行有效的管理，稱為人力資源管理。與人力資源管理職能相對應的成本概念為人力資源成本。廣義的人力資源成本包括勞動者被企業雇傭之前為了培養自身的勞動能力所花費的代價和企業在員工的招聘與培訓、人力資源開發等方面所花費的代價；狹義的人力資源成本僅指勞動者受雇后的成本，是企業組織為了取得或重置人力資源而發生的成本。
　　可見，成本信息正扮演著多種角色，為管理的各項職能服務。因此，我們必須改變傳統的成本觀念，沖破單純的產品成本概念的束縛，多層次、多方位地理解成本的概念。而且，隨著經濟的發展，新的管理手段、方法和目標的出現，成本的涵義也必然隨之拓展和延伸，成本概念的內容將更加豐富多彩。
　　（二）將權益資本、人力資本納入會計核算系統
　　會計學家安東尼（1973）認為，利息費用不僅包括債務資本成本，而且包括權益資本成本，它應和債務資本一樣計量成本并和直接材料、直接人工、制造費用一起計入存貨成本和商品銷售成本。現行資產負債表的股東權益部分并不代表股東在企業中的權益數額。盡管實收資本項目反映了股東原始資本的投入，但是，留存收益卻不代表股東的貢獻，盈余是會計主體本身賺取的，而不是股東賺取的。因此，有必要改變以股東為導向的資產負債表右邊結構，將原來的股東權益分成股東權益和主體權益兩個部分。新的股東權益包括：一是原來資產負債表上列示的實收資本數額；二是權益資本成本（權益利息）部分。新的主體權益與現行財務會計程序下的留存收益也并不是一回事。因為在資本成本會計理論下，凈收益應該是各種收入與各種費用（包括權益利息）之間的差額。每個會計期間的凈收益應該加到主體權益上去，只不過這個凈收益要比現行會計程序計算出來的凈收益小一些。
　　人力資本的稀缺性、專用性等特點，決定了人力資本在企業中的地位逐漸增強，在一定程度上，人力資本正在承擔企業的風險，成為企業新的主人。人力資本不僅要獲得工資等勞動報酬以維持勞動力的正常生產、發展延續外，還應參與企業剩余價值的分配。人力資本參與剩余價值的分配，是指勞動者在取得了工資收入的前提下，對企業稅后純收益的分配。在會計核算上，為了體現勞動者與股東共享企業剩余收益的本意，維護股東與勞動者利益的和諧統一，勞動者的固定工資收入應在費用中核算，而分享的剩余收益則在利潤中核算。
　　綜上所述，如果企業當前的成本管理系統存在問題，而企業管理層正在依賴現有的成本系統進行著關系到企業生死存亡的戰略決策，那么，即使是理論上多么完美的戰略、多么切實可行的行動方案，企業的價值增值都會成為泡影，在激烈的市場競爭中，企業注定要失敗。●