論人力資本的會(huì)計(jì)特征

　　【摘要】人力資源會(huì)計(jì)一直是會(huì)計(jì)理論界的一大研究熱點(diǎn)。就人力資本而言，對(duì)其屬性的判斷有多種觀點(diǎn)。本文通過(guò)人力資本與負(fù)債及所有者權(quán)益的比較，認(rèn)為人力資本既不具有負(fù)債的特征，也不具有所有者權(quán)益的特征，應(yīng)作為企業(yè)的第三種權(quán)益加以確認(rèn)，在會(huì)計(jì)處理上，應(yīng)區(qū)別于負(fù)債和所有者權(quán)益。
　　
　　物力資源和人力資源共同作用，創(chuàng)造了人類(lèi)社會(huì)的物質(zhì)財(cái)富。在貨幣資本、勞動(dòng)力、土地、技術(shù)四大生產(chǎn)要素中，貨幣資本由于其稀缺性和良好的流動(dòng)性，一直處于先導(dǎo)地位。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及以人為本的新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，人力資源的地位在不斷上升，逐漸成為第一要素。反映在會(huì)計(jì)核算上，一方面要把人力資源確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，另一方面，人力資源為企業(yè)所擁有而形成一項(xiàng)權(quán)益。該權(quán)益與負(fù)債、所有者權(quán)益一起形成企業(yè)的三大運(yùn)營(yíng)資本，三者有機(jī)結(jié)合，共同為企業(yè)創(chuàng)造財(cái)富。但人力資本無(wú)論是與負(fù)債還是所有者權(quán)益比較，都具有其特殊的屬性，從而決定了其會(huì)計(jì)處理的獨(dú)特性。
　　
　　一、與負(fù)債比較，人力資本所具有的特征
　　
　　（一）人力資本不需要償還
　　眾所周知，負(fù)債是企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。這種義務(wù)通常是企業(yè)取得所需資產(chǎn)或勞務(wù)等交易的結(jié)果，或由合同、協(xié)議或政府機(jī)構(gòu)的規(guī)定而導(dǎo)致的。負(fù)債到期后，是必須要償還的，即企業(yè)必須要支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、提供勞務(wù)或?qū)⒇?fù)債轉(zhuǎn)為資本來(lái)清償其債務(wù)。而人力資本是人力資本所有者將自己的知識(shí)、技能和體力等投入企業(yè)所形成的資本，這部分資本參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，與負(fù)債、所有者權(quán)益共同創(chuàng)造企業(yè)的利潤(rùn)。
　　當(dāng)創(chuàng)造利潤(rùn)的過(guò)程完成后，三種資本分別以不同的形式進(jìn)行資本保全和參與企業(yè)利潤(rùn)的分配。分別為：債權(quán)人收回本金和利息；所有者權(quán)益獲得股利和企業(yè)終結(jié)時(shí)的剩余財(cái)產(chǎn)分配；人力資本所有者通過(guò)取得工資和參與企業(yè)稅后利潤(rùn)分配（勞動(dòng)者權(quán)益分紅）進(jìn)行資本的保全和參與企業(yè)利潤(rùn)分配。工資僅僅具有資本保全的功能，它是勞動(dòng)者維持勞動(dòng)力生產(chǎn)和再生產(chǎn)及補(bǔ)償教育培訓(xùn)的費(fèi)用，而參與企業(yè)利潤(rùn)分配的前提條件是企業(yè)必須實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，即有了利潤(rùn)人力資本才有可能獲得分配。因此，從這點(diǎn)出發(fā)，人力資本和負(fù)債相比，既沒(méi)有明確的償還金額，也沒(méi)有確切的償還期限，僅僅表現(xiàn)為一種剩余權(quán)益。
　　（二）人力資本的流動(dòng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)是隱性的，用貨幣難以計(jì)量
　　負(fù)債的償還是有確切金額的，負(fù)債的償還必定導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，即企業(yè)必須通過(guò)支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或提供勞務(wù)等方式償還債務(wù)。而人力資本流出企業(yè)未必導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，如某些人力資本擁有者由于年老體衰或身體殘疾等原因而退出企業(yè)；而有些人力資本的流動(dòng)必將導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，如掌握本企業(yè)技術(shù)訣竅、技術(shù)秘密的人員跳槽到同類(lèi)企業(yè)必將導(dǎo)致本企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力下降，但這種由于競(jìng)爭(zhēng)力的下降而導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)損失很難用貨幣估量。
　　（三）人力資本一般沒(méi)有明確的到期日
　　一般來(lái)說(shuō)，負(fù)債都有明確的或合理估計(jì)的到期日，這和負(fù)債的償還性是分不開(kāi)的。但由于人力資本的擁有者是人，人的自主性決定了人力資本的流動(dòng)性，即使有勞動(dòng)合同的約束，但實(shí)務(wù)中人員的辭職、脫崗進(jìn)修、出國(guó)等因素導(dǎo)致人員離開(kāi)企業(yè)都很難有事先約定。同時(shí)，對(duì)于這種不確定性的人力資本的減少，一般也是很難合理估計(jì)的。
　　
　　二、與所有者權(quán)益比較，人力資本所具有的特征
　　
　　（一）人力資本的流動(dòng)性強(qiáng)
　　相對(duì)于所有者權(quán)益而言，人力資本具有流動(dòng)性大的特點(diǎn)。對(duì)某一具體的人力資本，企業(yè)不具有在其經(jīng)營(yíng)期限內(nèi)的永久使用權(quán)，而只能在特定的范圍內(nèi)使用人力資本，人力資本一般是可以流動(dòng)的。而所有者權(quán)益則不具有這一特性，除依法核減資本和企業(yè)破產(chǎn)清算外，所有者是不能夠隨意收回投入企業(yè)的資本的。
　　（二）人力資本的投資風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小
　　所有者權(quán)益的作用不僅是提供營(yíng)運(yùn)資金，而且還要承擔(dān)人力資本補(bǔ)償部分——工資發(fā)放的保障。這種保障通過(guò)法律得以強(qiáng)化，并具有強(qiáng)制性。企業(yè)無(wú)論盈利還是虧損，工資的發(fā)放都要進(jìn)行，在企業(yè)虧損時(shí)，工資的發(fā)放是通過(guò)蠶食所有者權(quán)益來(lái)進(jìn)行的。盡管人力資本所有者要承擔(dān)失業(yè)、遭受勞動(dòng)成果損失、機(jī)會(huì)損失等風(fēng)險(xiǎn)，但企業(yè)最終的虧損、破產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)還是要由物力資本所有者來(lái)承擔(dān)的。
　　（三）人力資本向企業(yè)轉(zhuǎn)移的是其資本的使用權(quán)
　　所有者向企業(yè)投入資本時(shí)，資本的所有權(quán)連同使用權(quán)一起歸企業(yè)所擁有和控制，所有者以此換取企業(yè)的股權(quán)及其派生的收益權(quán)，而人力資本所有者僅向企業(yè)提供其勞動(dòng)力的使用權(quán)，盡管在會(huì)計(jì)上可以將投入的人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)，但我們認(rèn)為企業(yè)擁有或控制的僅僅是人力資源的使用權(quán)而非所有權(quán)。
　　（四）人力資本參與企業(yè)利潤(rùn)分配的身份是“后天形成”的
　　所有者權(quán)益一旦投入企業(yè)，其投資人立即成為企業(yè)的所有者，“先天性”地享有企業(yè)利潤(rùn)分配權(quán)，并且其投資的目的也是追求企業(yè)利潤(rùn)最大化，這一權(quán)利經(jīng)法律認(rèn)可并確認(rèn)下來(lái)。而人力資本所有者最初進(jìn)入企業(yè)的目的僅僅是為了獲取工資收入，企業(yè)為了穩(wěn)定人才或者出于激勵(lì)的目的，使勞動(dòng)者的行為目標(biāo)與企業(yè)所有者目標(biāo)達(dá)成一致，才“后天”地賦予勞動(dòng)者參與企業(yè)利潤(rùn)分配的權(quán)利，這在相關(guān)法律中仍然是一個(gè)盲區(qū)。
　　
　　三、人力資本的會(huì)計(jì)處理
　　
　　基于以上的分析，筆者認(rèn)為，人力資本既區(qū)別于負(fù)債，又區(qū)別于所有者權(quán)益，是企業(yè)的第三種權(quán)益或第三種資本。所以在會(huì)計(jì)核算上就應(yīng)體現(xiàn)出第三種資本的特征。具體表述如下：
　　（一）賬務(wù)處理上，應(yīng)單獨(dú)設(shè)置“人力資本”賬戶核算人力資本所有者投入企業(yè)形成的資金來(lái)源
　　該賬戶屬于權(quán)益性賬戶，職工被錄用或能力提高并經(jīng)重新評(píng)估時(shí)，按評(píng)估或重估的價(jià)值記“貸方”；因調(diào)出、退休、死亡而脫離企業(yè)或年老、健康狀況不佳等原因使其能力下降，經(jīng)評(píng)估減少的價(jià)值等記“借方”；余額在貸方，表示在職職工經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的資本額。同時(shí)設(shè)置“人力資產(chǎn)”賬戶，核算企業(yè)所擁有或控制的人力資源價(jià)值。借方登記職工被錄用或能力提高并經(jīng)重新評(píng)估時(shí)所確認(rèn)的評(píng)估或重估的價(jià)值；貸方登記因調(diào)出、退休、死亡而脫離企業(yè)或年老、健康狀況不佳等原因使其能力下降經(jīng)評(píng)估減少的價(jià)值；余額在借方，表示企業(yè)期末實(shí)際擁有或控制的人力資源價(jià)值。“人力資本“和“人力資產(chǎn)”均應(yīng)按職工所在部門(mén)和職工名字設(shè)置二級(jí)和三級(jí)賬戶。
　　當(dāng)企業(yè)錄用一個(gè)職工，應(yīng)按評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值：
　　借：人力資產(chǎn)
　　貸：人力資本
　　當(dāng)某個(gè)職工因?qū)W習(xí)、工作經(jīng)驗(yàn)積累等原因?qū)е缕湓u(píng)估價(jià)值增加，應(yīng)按增加的價(jià)值：
　　借：人力資產(chǎn)
　　 貸：人力資本
　　如職工能力下降，經(jīng)評(píng)估其價(jià)值減少，應(yīng)作相反的會(huì)計(jì)分錄。
　　職工離開(kāi)企業(yè)，致使企業(yè)所擁有的人力資源減少，應(yīng)按該職工的人力資本價(jià)值：
　　借：人力資本
　　 貸：人力資產(chǎn)
　　有人認(rèn)為，人力資產(chǎn)應(yīng)視同企業(yè)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)一樣，應(yīng)定期折舊或攤銷(xiāo)其價(jià)值。但筆者認(rèn)為，人力資產(chǎn)是一種特殊的資產(chǎn)，這種資產(chǎn)不一定隨著時(shí)間的推移而減少其價(jià)值，反而有的人力資產(chǎn)會(huì)隨著職工工作經(jīng)驗(yàn)的豐富、閱歷的加深、知識(shí)的增長(zhǎng)，其人力資產(chǎn)價(jià)值會(huì)越來(lái)越大。當(dāng)然，有的人力資產(chǎn)確實(shí)是隨著環(huán)境、自身素質(zhì)等的變化其價(jià)值是不斷減少的。所以，企業(yè)應(yīng)定期對(duì)人力資源進(jìn)行評(píng)估，根據(jù)評(píng)估價(jià)值同時(shí)調(diào)整“人力資產(chǎn)”和“人力資本”賬戶。這樣處理方便易懂，增加了可操作性。
　　（二）在資產(chǎn)負(fù)債表中，人力資本應(yīng)作為一項(xiàng)權(quán)益單獨(dú)列示
　　根據(jù)前面的分析，人力資本流動(dòng)性弱于負(fù)債而強(qiáng)于所有者權(quán)益，所以根據(jù)人力資本的流動(dòng)性排序，應(yīng)在負(fù)債和所有者權(quán)益之間單獨(dú)作為一個(gè)項(xiàng)目來(lái)列示。至于人力資產(chǎn)，由于企業(yè)取得人力資產(chǎn)的使用權(quán)其持續(xù)期限往往大于一年，并且一般會(huì)短于某些固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命，所以人力資產(chǎn)應(yīng)作為企業(yè)的一項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)，并根據(jù)其流動(dòng)性大小，應(yīng)在長(zhǎng)期股權(quán)投資和固定資產(chǎn)之間作為一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目列示，以使會(huì)計(jì)信息使用者能注意到企業(yè)人力資源的價(jià)值，企業(yè)管理者也能因人力資源而單獨(dú)制定出最佳的管理決策。
　　（三）對(duì)會(huì)計(jì)基本等式的影響
　　考慮了人力資本投資后，會(huì)計(jì)基本等式由原來(lái)的資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益修正為：資產(chǎn)=負(fù)債+人力資本+所有者權(quán)益，其中，資產(chǎn)包括人力資產(chǎn)和物力資產(chǎn)。
　　隨著人力資源重要性的不斷提高，對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究也在不斷深入，可以預(yù)見(jiàn)，隨著人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量方法的日益改進(jìn)和完善，人力資源必將納入企業(yè)的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)中對(duì)外提供報(bào)告，有了人力資源信息的加入，企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息將更加可靠，其相關(guān)性也將更強(qiáng)。