關于加強行業會計研究的思考

　　【摘要】改革開放前我國行業會計研究的興旺與目前的衰落已成鮮明的對比。本文通過對我國行業會計研究的變化歷程、現狀與問題的分析，闡述了進行行業會計研究是客觀需要與現實需要，并對加強我國行業會計研究提出一些建議。
　　
　　隨著新企業會計準則的頒布與實施，我國經過二十多年的研究探索，所追求的與國際會計準則趨同、各類企業會計核算標準統一的目標已經實現。但不可否認，由于各類企業生產、經營與管理組織上的差異，在實施統一新企業會計準則的過程中，仍需要對各類企業的特殊會計問題進行研究并加以解決，以保證新企業會計準則在各類企業的有效執行；況且，在當前競爭激烈的市場環境中，各類企業也需探索與所屬行業特征相符的現代會計管理方法。在這樣的背景下，不得不對我國的行業會計研究進行重新審視。
　　
　　一、我國行業會計研究的軌跡、現狀與問題
　　
　　行業是企業或經濟單位按其在整個社會經濟運行中的職能劃分的結果，通常的行業有農業、工業、商品流通業、交通運輸業、郵電通訊業、建筑安裝業、房地產開發業、賓館旅游業、金融業等。各類行業的生產、經營與管理組織存在著較大的差別，這是形成行業會計的客觀基礎。
　　新中國成立后，我國實行高度統一的計劃經濟體制，會計核算上實行部門（相當于行業，通常比行業分得更細）規范的形式。上世紀五十年代初開始，由當時的國務院各部門分別制定了農業、工業、商品流通業、交通運輸業等行業的國營企業的會計制度，以后又幾經修訂。與此同時，各高等院校根據當時的管理體制，隸屬各行業部門的高等院校所設置的會計學專業都被冠以行業這一定語，培養行業會計的專門人才；綜合性的高等院校或一般財經院校所設置的會計學專業也大都按行業會計設置專業。在各類會計學專業的教學計劃中，會計專業課程除會計學原理外，幾乎都由行業會計課程構成，在這樣一種氛圍下，各類行業會計教材也紛紛問世。由于制定行業會計制度與進行行業會計教學的需要，吸引了大批學者或會計工作者從事行業會計研究，行業會計研究甚至成為了當時會計研究的主流。這種狀況一直維持到我國經濟體制由計劃經濟向市場經濟的轉變以及國家的對外開放與融入國際經濟。
　　上世紀八十年代末，我國隨著經濟體制的改革與對外開放，建立與國際接軌的國家統一的會計核算標準的企業會計核算改革目標得到了普遍認同。與此同時，高等院校的會計教學開始淡化行業會計而轉向通用會計，會計研究也隨之轉向共同的會計核算問題。1993年7月1日，隨著頒布的《企業會計準則》 以及十三個分行業會計制度的實施，雖然行業會計制度在我國企業會計核算中仍然發揮著重要作用，但標志著我國企業會計核算改革向與國際接軌、最終實行統一的會計核算標準的目標邁出了步子。2000年12月29日財政部頒布了《企業會計制度》 ，雖然對一些行業的特殊會計問題（主要是收入確認與成本費用核算等）以辦法的形式陸續進行了規定，但進一步統一了不同行業、不同所有制的會計核算標準。在高等院校，隨著我國企業會計與國際接軌、最終實行統一的會計核算標準目標的確立，冠以行業的會計專業已不再存在，通用會計教學已成為主流，在會計學專業的教學計劃中，按會計學的內容層次結構設置課程，盡管具有行業背景的高等院校在其開設的會計學專業課程中開設了一些行業會計課程（大多為選修課），但行業會計課程無論是數量還是學時都大幅度下降。作為企業會計核算標準制定目標改變與高等院校會計學專業培養目標改變的結果，行業會計研究不再被重視，進行行業會計研究的人員急劇下降，關于行業會計的教科書以及探討行業會計問題的論文在會計專業期刊上也日趨減少。
　　2006年2月15日，財政部頒布了新的企業會計準則，同時明確新的企業會計準則實施后，財政部配合《企業會計制度》實施頒布的有關行業會計核算辦法將廢止。從財政部會計司與財政部會計準則委員會發布的企業會計準則體系構架的相關信息中，似乎不再對行業的特殊會計問題進行核算規定。
　　經過上述變遷，我國行業會計研究的現狀是：國家統一的企業會計核算標準中，除了石油天然氣開采、金融等特殊行業外，不再對行業的會計問題進行核算規定；高等院校的會計學專業均以通用會計人才為培養目標，行業會計課程在會計學專業課程體系中所占比重極小，甚至不設；由于這兩個原因，從事行業會計研究的人才隊伍弱小，特別是從事行業會計研究的學者屈指可數；行業會計教材與研究論文難以出版或發表，數量極少，研究的專著難以尋覓。
　　行業會計研究在我國由興旺轉為衰落，形成目前這樣一種狀況，不得不引人深思。它所帶來的問題可以歸納為：行業會計研究不被重視，缺乏吸引力，難以形成行業會計研究的隊伍；高等院校會計學專業培養計劃的單一性，精通某一行業會計的人才普遍缺乏。由于這兩個原因，行業會計知識的傳承發生了危機：對一些行業會計問題缺乏研究，新企業會計準則在一些行業不能得到有效的實施；對行業中的一些特殊會計問題缺乏關注，致使國家所制定的新企業會計準則的一些規定在一些行業并不適用，或者影響了國家制定的統一會計核算標準的質量。
　　
　　二、進行行業會計研究的必要性
　　
　　行業會計是指存在于某一行業中，在行業中得到公認、對該行業內的會計核算具有制約力的會計。各行業會計之間既有共性又有個性，其共性應該體現在國家統一制定與實施的企業會計準則中，即各類企業必須采用基本一致的會計核算標準；其個性表現在各行業生產、經營與管理組織的不同而帶來的會計核算上的差異。盡管我國已經基本完成了與國際會計準則相趨同、各類企業陸續實施的統一的新企業會計準則的制定工作，但仍需要進行行業會計的研究。這不由人的主觀愿望所決定，而是由行業會計研究的內在或客觀需要與現實需要所決定的。
　　
　　（一）進行行業會計研究的客觀需要
　　不同行業在生產、經營以及管理組織上存在著較大差別，必然導致其會計核算的差別。一些行業提供的是直接的有形產品，如農業、工業等，其生產、經營以及管理組織主要圍繞供、產、銷過程展開；另一些行業提供的是一種無形的產品，或者說是一種勞務，如交通運輸業、郵電通訊業、賓館旅游業等，其生產、經營以及組織管理主要圍繞運用設施設備提供客戶所需的服務過程展開。
　　例如，在收入核算方面，盡管新企業會計準則中的收入準則對商品銷售收入與提供勞務收入的確認與計量進行了統一規定，但具體到各行業，仍需根據各行業的具體業務以及取得收入的具體形式來確定收入確認與計量方法。如在海洋運輸業，以船舶航次來組織生產、經營與管理，航次往往跨越會計期，也就存在著在資產負債表日如何進行收入確認與計量的問題。由于缺乏研究與交流，目前各海運企業對收入確認與計量的方法并不一致，缺乏具有普遍認可的相對統一的方法。在成本費用核算方面，盡管新企業會計準則中的基本準則對費用的確認，對發生的費用是計入產品成本或勞務成本還是期間費用進行了一般規定，但具體到各行業，仍需要根據各行業的具體業務來對費用進行確認，對是否計入產品成本或勞務成本還是期間費用進行明確，并且由于各行業的生產、經營以及管理組織的差別，作為產品成本或勞務成本的耗費構成具有本質的不同，統一的企業會計準則中并未作出規定，也難以作出規定。如在制造業，通常構成產品成本的主要是原材料耗費、人工費耗費等；而在交通運輸業，通常構成勞務成本的主要是設施設備的保有耗費（折舊、保險費）與使用耗費（燃料、修理費）、人工耗費等，而不存在構成產品實體的原材料，為此，使得對所發生的費用是計入產品成本或勞務成本還是期間費用存在著不同的理解，對產品成本或勞務成本的計算存在著差異。
　　
　　上述這種差別，不僅在收入與成本費用核算方面存在，在結算業務核算乃至存貨以及固定資產的核算等方面也同樣存在。對于各行業的會計問題需要進行研究，通過研究達成共識，逐步形成行業內所遵循的慣例，并且通過各行業會計問題的研究，可以促進企業會計準則更趨完善，可以使企業會計準則的涵蓋面更廣泛，對一些會計業務處理的規定更科學。為此，可以認為，由各行業生產、經營與管理組織的差別決定的各行業會計核算上的差別是進行行業會計研究的客觀需要或內在需要。
　　
　　（二）進行行業會計研究的現實需要
　　進行行業會計研究不僅是一種客觀需要，而且是一種現實需要。這種需要反映在有效實施新企業會計準則的需要上與各行業科學地進行會計管理的需要上。
　　1.有效實施新企業會計準則的需要
　　新企業會計準則是根據各行業的共性來制定的，并且在新企業會計準則中，根據會計準則的國際趨同需要以及我國企業會計核算環境的變化進行了諸多的創新 。新企業會計準則發生的變化，對于各個行業的具體執行情況來說，需要進行研究，需要有具體的執行方法。例如，新企業會計準則的資產減值準則關于資產減值處理中資產可回收金額的確定，規定企業難以對單項資產的可回收金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可回收金額，并對資產組的認定進行了規定。但是，各行業的資產構成不同，無論是估計單項資產的可回收金額還是估計資產組的可回收金額以及資產組的具體確定，都需要通過研究來形成既符合準則要求，又能體現各行業資產構成特點的可回收金額估計方法。再如，關于收入的確認與計量，新企業會計準則的收入準則規定，企業在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認提供勞務收入。但在提供勞務的不同行業，在具體執行新企業會計準則這一規定時，仍需要通過研究根據所提供勞務的實際情況來確定資產負債表日確認與計量提供勞務收入的具體方法。同樣是勞務提供，海洋運輸企業按船舶航次組織生產、經營與管理，船舶修理企業按船舶修理合同組織生產、經營與管理，顯然這兩類企業在資產負債表日確認提供勞務收入的完工百分比法不同，況且，目前我國這兩個行業的企業實際采用的方法也存在著較大差異，需要通過研究來達成共識，獲得各行業比較科學的一種會計確認與計量方法。
　　實質上，企業的實際情況是非常復雜的。例如，目前的船舶制造或修造企業由于所使用的生產設施設備、所采用的技術以及生產、經營與管理組織的相似性，主營業務不再是單一的，而通常包括船舶修理、船舶改裝與船舶建造等。從業務性質上說，船舶修理屬于勞務提供，船舶建造屬于產品制造，船舶改裝融合了勞務提供與產品制造。在實施新企業會計準則時，一般將船舶修理按勞務提供來確認收入，將船舶建造按建造合同來確認收入，而對于船舶改裝，在各企業之間就得不到統一，有按勞務提供來確認收入的也有按建造合同來確認收入的，更有一些船舶修造企業，將船舶修理也按建造合同來確認收入。這樣，在一個行業內，由于認識的不同而采用了不同的收入確認方法，必然會影響會計信息的一致性。這也說明了只有通過行業會計研究對這些行業內的差異問題進行解決，才能保證新企業會計準則的有效實施，才能體現國家實施各行業統一的企業會計準則的初衷。
　　2.促進企業會計準則更趨完善的需要
　　盡管經過了多年的努力，我國統一的企業會計核算標準——新企業會計準則已經頒布并陸續在各類企業實施，這一新企業會計準則與原有的企業會計核算標準相比較在科學性、完整性上有了極大的提高，但仍存在著一些缺陷，一些缺陷需要通過行業會計的研究來進行完善。例如，關于固定資產后續支出的修理費用，新企業會計準則僅以工業企業的情況為依據，不論固定資產的使用用途如何，將其不作為工業企業產品成本的耗費構成，而在其發生時即確認為期間費用，在管理費用科目中核算 。這里暫且不探討在工業企業這種費用確認與核算是否合理，但這一規定，在一些行業不相適用。如在交通運輸業，通常運用交通設施設備或運輸工具來提供運輸勞務，交通設施設備或運輸工具的保有耗費（折舊、保險費）與使用耗費（燃料、修理費）是其成本的主要構成內容之一，如果將修理費不計入提供運輸勞務的成本，必然使成本補償不足，使作為生產經營決策依據的成本信息不準。況且在交通運輸業，是按交通設施設備或運輸工具來組織生產、經營與管理的，作為交通設施設備或運輸工具使用耗費的修理費的耗費歸屬對象是十分明確的，不將其計入成本而作為管理費用核算也是違背成本核算原則的。在郵電通訊業、賓館業等行業出現的問題也是類似的。如果對各個行業固定資產后續支出發生的具體情況進行了研究，達成共識，形成科學的能夠涵蓋各行業具體情況的會計處理方法，則會使我國企業會計準則更加完善與科學。
　　實質上，各行業的會計實務以及會計研究成果是形成國家統一的企業會計準則的基礎，國家統一的企業會計準則是各行業會計的共性反映，或者說是各行業會計研究成果的綜合。為此說明，進行行業會計研究有助于國家統一的企業會計準則的完善。
　　3.提高行業會計管理科學化的需要
　　在我國企業融入國際市場的過程中，必須通過加強管理來提高競爭能力，而會計管理是其中的重要組成部分。因各行業的生產、經營與管理組織不同，必然在各行業進行預算管理、成本控制、內部控制管理以及實施其他的管理會計方法時存在著差異。要提高一個行業的會計管理水平，不僅需要加強對行業財務會計的研究，也需要加強行業管理會計的研究，以促進行業會計管理的科學化。
　　
　　三、關于加強行業會計研究的建議
　　
　　如上所述，進行行業會計研究的必要性是不容置疑的。在現階段，應該從以下幾個方面入手來加強行業會計研究：
　　
　　（一）提高對行業會計研究意義的認識
　　認識決定行動，整個會計界，尤其是會計學術界以及各級會計主管部門應該對行業會計研究的意義有充分的認識。只有提高了認識，才能重視行業會計研究工作，才能推動行業會計研究工作，才能有組織、有計劃地開展行業會計研究工作，改變目前我國行業會計研究蕭條的狀況。
　　
　　（二）通過新會計準則的實施與完善促進行業會計研究
　　在當前國家統一的新企業會計準則陸續實施的情況下，應該配合新企業會計準則的實施，有組織地進行新企業會計準則在各行業具體實施中出現問題的研究；在企業會計準則修訂時注意各行業的意見，尤其注意各行業會計研究的成果。這樣，可以激發各行業進行自身行業會計問題研究的積極性，同時有助于國家統一的企業會計準則的有效實施與進一步完善。
　　
　　（三）有組織、有計劃地進行行業會計學術研究與交流
　　目前，各級會計主管部門以及各級會計學術團體立項的會計科研課題、舉辦的會計學術研討會，各種會計專業學術期刊刊登的論文不少，但大部分是一般會計問題的科研課題、學術研討或論文，具體研究行業會計問題的課題、學術研討會與論文則比較少。研究的問題相同、研究的思路與內容相同，得出的結論相同的情況比較普遍，對于促進各行業會計管理的科學化所起的作用受到了限制，在一定程度上造成了會計學術研究資源的浪費與會計學術研究效率的低下，這種情況應該改變。各級會計主管部門以及各級會計學術團體應該組織一些行業會計研究的學術研討會，各種會計專業學術刊物應該多刊登一些行業會計研究的成果與爭鳴論文。這樣采用一般會計問題研究與行業會計問題研究并重的方式，可使會計研究的內容更加豐富，會計研究的水平得到提升，更加符合各行業會計管理的實際需要。
　　
　　
　　（四）在高校會計學專業課程中適當增加行業會計課程的內容
　　高校是培養專業人才的地方，也是傳承知識、進行學術研究的場所。目前我國高等院校會計學專業的培養方向與課程設置是有所偏廢的。我國高等院校本科會計學專業的設置數量與在校學生數量在2005年分別達到477所與207 965人 ，再加上大專生、碩士生與博士生，整個教與學的隊伍是十分龐大的。如此龐大的規模，是否有必要千篇一律地采用基本相同的通用會計培養模式？基本相同的通用會計培養模式對于知識的傳承與學術的研究會帶來什么影響，所培養的會計專業人才能否完全適應國家經濟建設的需要？結論是明確的，這不利于知識傳承與學術研究，知識結構劃一的會計專業人才與各行業所需會計人才應該具備的知識結構是存在差異的。為此，對于一些綜合性高等院校或通用財經院校，會計學專業可以在目前培養通用會計人才的專業教學計劃中，設置行業會計比較這一必修課程，在選修課中適當增加一些行業會計課程；對于一些具有行業背景的高等院校，應該利用自身的行業背景，在會計學專業教學計劃中增加一些行業特色課程，包括行業的業務課程與行業會計課程。這樣，可以保證行業會計研究的人才來源，作為行業會計知識傳承的教科書可以得到不斷完善，行業會計問題可以得到系統的研究，各高等院校會計學專業培養的人才可以形成錯位競爭，更能適應各行業對會計人才的需要。
　　
　　邵瑞慶教授簡介
　　邵瑞慶，男，博士、教授、博士生導師，研究方向為財務與會計、投資與融資。現任上海立信會計學院副院長、立信會計研究院院長，兼任交通部財會決策咨詢專家、中國交通會計學會副會長、上海市會計學會常務理事兼高校工作委員會主任委員等。
　　1982年在上海海事大學會計學專業畢業后留校任教，先后任會計學系主任、經濟管理學院院長，分別于1992年、1996年、2002年被評聘為副教授、教授與博士生導師。期間獲中英友好獎學金在英國威爾士大學進修海運財務1年半，獲國家留學基金在澳大利亞悉尼大學作高級訪問學者1年。2004年調任上海立信會計學院副院長至今。
　　他先后主持完成省部級軟科學項目10余項，其中獲省部級科技進步獎2項；出版專著或教材10余本，發表學術論文150余篇，其中獲中國會計學會等全國性學會優秀論文獎10余項，為財政部、交通部起草了《水運企業會計核算辦法》、《交通物流行業成本核算指導意見》等制度法規。
　　他先后獲得國務院政府特殊津貼（1995），上海市杰出會計工作者（2005）、寶鋼基金會優秀教師獎（2005）等獎勵；1998年被交通部確定為部重點學科學術帶頭人，2001年被交通部遴選為交通部軟科學決策咨詢專家，2007年被交通部聘為交通部財會專家咨詢委員會成員。