資產負債觀、收入費用觀比較與思考

　　【摘要】本文選擇會計目標、會計要素、會計信息質量特征、會計計量、財務業績報告等關鍵觀察點來考察資產負債觀和收入費用觀的重要差異，并在比較的基礎上對我國會計準則制定理念的基本態度、選擇路徑等相關問題進行了理性思考。
　　
　　目前，FASB和IASB正堅定不移地在其準則制定中貫徹資產負債觀。2006年2月15日，我國頒布了新企業會計準則。在新準則中充分吸取了資產負債觀的理念，比如資產減值、或有事項、所得稅等準則，尤其是所得稅準則表現資產負債觀最為淋漓盡致，可看作資產負債觀的一個全面實驗品。
　　
　　一、資產負債觀與收入費用觀的比較
　　
　　資產負債觀與收入費用觀本來是計量企業收益的兩種不同理論。資產負債觀基于資產和負債的變動來計量收益，當資產的價值增加或負債的價值減少時會產生收益；而收入費用觀則通過收入與費用的直接配比來計量企業收益，按照收入費用觀，會計上通常是在產生收益后再計量資產的增加或是負債的減少。后來，人們將之引申到會計準則制定中，使其成為統馭會計準則制定與發展的兩種制定理念。在會計準則制定中，資產負債觀即是指在制定規范某類交易或事項的會計準則時，首先定義并規范由該類交易或事項產生的相關資產和負債或其對相關資產和負債造成影響的確認和計量，然后根據資產和負債的變化確認收益；而收入費用觀則要求在準則制定過程中，首先考慮與某類交易或事項相關的收入和費用的直接確認與計量。在這種觀點下，資產負債表成了損益表的附表，包含了資產、負債和其他用以保持資產負債表平衡的應計項目和遞延項目。明辨資產負債觀與收入費用觀的差異并從兩者中作出適當的選擇相當重要。以下筆者選取會計目標、會計要素、會計信息質量特征、會計計量、財務業績報告等關鍵觀察點來考察資產負債觀和收入費用觀的重要差異。
　　
　?。ㄒ唬嬆繕说谋容^
　　二十世紀七八十年代，美國會計界對會計目標的研究形成了兩個代表性的流派：受托責任觀與決策有用觀。
　　受托責任的產生源于所有權與經營權的分離，其理論基礎是委托代理理論。在受托責任觀下，投資者更關注資本的保值增值、經營業績和現金流量等信息。由于反映受托責任履行情況的信息主要是反映經營業績的信息，財務報告應主要反映基于歷史成本的經營業績，即強調信息的可靠性，堅持收入確認的實現原則和配比原則。受托責任觀無疑受到收入費用觀的青睞。
　　隨著資本市場的發展和股份公司的規模不斷壯大，資本的快速流動，所有者（委托人）與經營者（受托人）的委托與受托關系已變得比較模糊，作為委托人的所有者更加關注整個資本市場的可能風險和報酬以及所投資企業的可能風險與報酬，大量的投資者依據公司對外公布的會計信息選擇“用腳投票”的方式來參與企業經營管理決策。這就要求會計系統應當為現在和潛在的投資者、信貸者以及其他會計信息使用者提供決策有用的信息，以便作出合理的投資、信貸和類似的決策。決策有用觀成為資產負債觀會計目標的首選。
　　必須明確的是，無論會計目標傾向受托責任觀或決策有用觀，為如實反映報告期內一切交易和事項，都必然選擇資產負債觀作為指導理念。只有這樣，才能全面、可靠、及時地提供企業真實的資產負債數額及其變動信息。
　　
　?。ǘ嬕乇容^
　　資產負債觀優先定義資產和負債，再以資產和負債這兩項最基本要素的變動來定義其他要素。例如FASB首先定義了資產和負債，根據資產和負債的差額得出權益的定義，即將權益定義為“資產減除其負債的剩余部分”，進而用資產和負債的變動來定義其余的營業收入、費用、利得和損失等要素，即將營業收入為“……因交付或生產了貨品、提供了勞務、或進行了其他活動，而獲得的或其他增加的資產、或因而清償的負債（或兩者兼而有之）”；費用定義為“……因交付或生產了貨品、提供了勞務、或進行了其他活動，而付出的或其他耗用的資產、或因而承擔的負債（或兩者兼而有之）”；利得定義為“是某一主體除來自營業收入或業主投資以外，來自邊緣性或偶發性交易以及來自一切其他交易和其他事項與情況的權益（或凈資產）的增加”；損失定義為“是某一主體除出于費用或派給業主款以外，出于邊緣性或偶發性交易以及出于一切其他交易和其他事項與情況的權益（或凈資產）的減少”。美國會計準則研究的著名學者澤夫教授認為，發布于1980年12月的SFAC3（1985年12月發布SFAC6取代SFAC3，但未改變SFAC3企業各會計要素的定義與分類）是FASB對偏好資產負債觀而不是收入費用觀的一個公開宣告。
　　收入費用觀以收益為重。會計要素的定義與分類中沒有將資產和負債放在優先地位，其他要素的定義并不依附資產和負債的定義，除了注重收入與費用的直接配比及其結果，其他各會計要素之間沒有明顯的聯系。
　　
　　（三）會計信息質量特征比較
　　相關性和可靠性是所有會計信息質量特征中最為重要的質量特征。
　　資產負債觀側重會計信息的相關性。但是，資產負債觀并非將相關性置于可靠性之前，不惜犧牲會計信息的可靠性去實現相關性。恰恰相反，會計理念轉向資產負債觀正是為了適應環境的變化更加準確、及時地提供有關企業報告期內所有交易和事項影響的真實可靠信息。
　　收入費用觀則側重會計信息的可靠性。它要求會計確認與計量一定要符合實現原則、強調客觀性。在可靠性與相關性發生沖突時，往往犧牲后者而力保會計信息的可靠性。
　　
　?。ㄋ模嬘嬃勘容^
　　1.會計計量屬性的比較
　　在計量中需要研究的是計量屬性。資產負債觀與收入費用觀在計量上的差異主要體現在歷史成本抑或公允價值計量屬性的選擇上。
　　著名會計史學家查特菲爾德有一句名言：“會計的發展是反應性的”。20世紀80年代以后，經濟全球化趨勢增強，科技革命迅猛發展，產業結構調整步伐加快，國際競爭更加激烈。這一切使企業經營面臨的不確定因素增加。要在復雜多變的環境中立于不敗之地，企業就必須面向未來、面向市場作出適合于現在的正確的經濟決策。而本質上是與工業經濟相適應、以反映經管責任為目標的歷史成本會計已難當此任，因為它不確認和計量企業外部發生的許多對企業價值及其變化有重要影響的事項和情況。公允價值正是在此背景下誕生的。從20世紀80年代起，人們對公允價值的認識日益加深，認識到廣義的公允價值是發達的市場經濟、知識經濟和信息社會環境下人們對會計計量追求的一種目標，更多地表現為一種理念，是幾種計量屬性的綜合，即公允價值可以表現為歷史成本、現行成本、現行市價、可實現凈值和未來現金流量的現值等多種計量屬性。
　　資產負債觀全面運用公允價值。資產負債觀強調資產負債信息的真實可靠性，同時要求會計收益中全面反映報告期內企業各項交易和事項的影響，因此必然內在地要求會計計量中全面采用公允價值，全面反映報告期內所有交易和事項的實質，并由之計算確定企業報告期的收益。
　　收入費用觀強調基于實現原則、采用交易法進行收入與費用的配比，因此傾向采用歷史成本進行會計計量。歷史成本確保了信息的可靠性，但不能充分揭示會計信息的相關性和有用性。
　　應該認識公允價值與歷史成本并不矛盾。相反，兩者在邏輯上是一致的，即歷史成本作為一種計量手段內涵于廣義的公允價值計量。
　　2.會計計量重心的比較
　　資產負債觀下，會計計量的重心是資產計價。資產是最為基本的會計要素，其他會計要素的定義和計量都同資產計價密切相關。20世紀80年代以來，資產的定義幾乎完全拋棄了重視成本的傾向，強調資產的價值；并且不是資產的現實價值，而是資產未來的服務潛能，或在未來為企業創造經濟利益流入的能力。資產的定義側重面向未來，必然要求資產計價的定量化過程也要面向未來，改變了歷史成本一統天下的局面，引入了現行成本、現行市價以及未來現金流量現值等計量屬性，由之帶來的資產賬面價值變動產生的利得或損失應當及時確認并計量?？梢姡Y產計價成為整個會計計量工作的基礎。
　　
　　收入費用觀會計計量的重心是收益確定。資產計價附屬于收益確定，資產也更多的是作為從屬于收益確定的一項會計要素存在，收益通過收入和費用的直接配比確定。
　　3.收益計量模式的比較
　　資產負債觀認為企業收益是期末凈資產比期初凈資產的凈增加額（除業主投資和派給業主款造成凈資產的變化），收益確定就轉化為對期初和期末資產與負債的計價。但在資產負債觀下，只能提供企業收益總額，無法提供收益的明細信息，減弱了收益數據對使用者的有用性。
　　收入費用觀下，收益的確定強調配比原則，即收入大于費用為收益，收入小于費用為虧損。收入費用觀以會計期間假設為基礎、根據企業經濟業務中收入與費用的變動來計量利潤，可操作性強，并可提供各種性質的收益明細數據。但在強調收益的配比原則下，那些不符合配比原則而又對收入或費用產生影響的項目，將作為跨期項目暫計到資產負債表中，以后會計期間逐步轉入收益表。這樣，資產負債表淪為收益表的過渡表，其有用性大打折扣。
　　
　　（五）財務業績報告的比較
　　資產負債觀下對企業財務業績報告的顯著影響是要求增加報告綜合收益的會計信息，擴展了收益表。
　　1.英國增設“全部已確認利得和損失表”
　　1991年6月，由英國和蘇格蘭兩個特許會計師協會的研究組聯合發表了一份題為《財務報告的未來模式》的報告，提出在傳統損益表之外增加一個利得表，以便全面地反映企業的全部業績。利得表的主要特點是按資產負債觀來定義利潤，且以“現行價值”為基礎來計量凈資產的變動，還考慮到了消除物價變動的影響。這樣，勢必增加了利得表編制的復雜性。
　　因此，英國會計準則委員會（ASB）考慮了另一思路：堅持“滿計當期全部損益”觀點，把一部分未實現的利得（損失）繞開損益表，在資產負債表的業主權益——準備部分予以確認。同時，設計一個與損益表相互配合的新的財務業績表，作為企業業績報告的重要補充。1992年10月，ASB發布了財務報告準則第3號《報告財務業績》，使上述思路變成了現實。該準則規定一個企業的財務業績是由損益表和全部已確認利得和損失表共同表述的。在全部已確認利得和損失表中報告的主要內容有凈損益、未實現的資產重估價盈利（損失）、未實現的交易中投資利得（損失）、外幣凈投資上按現行匯率折算的差額。
　　2.美國要求在收益表之外報告“全面收益”
　　1997年6月，FASB正式公布了財務會計準則第130號《報告全面收益》。全面收益也是建立在資產負債觀基礎上的，并將全面收益的報告分成兩個模塊：全面收益=凈收益+其他全面收益。其中凈收益仍由收益表提供，仍然只反映已確認及已實現的收入（利得）和費用（損失）；其他全面收益則涵蓋那些已確認但未實現、平時不計入收益表而在資產負債表部分表述的項目，例如外幣折算項目上的未實現利得或損失、最低退休金負債調整、在特定債券或權益證券上投資的未實現利得或損失等。
　　3.國際會計準則委員會設計了表述已確認未實現利得（損失）的表式
　　1997年8月，IASC對國際會計準則第1號（IAS1）進行了重大修訂。修訂后的IAS1題為《財務報表的列報》，它要求補充編制已確認利得和損失表或在業主產權變動表中詳細披露已確認的未實現利得，并在附錄中提供了相應的表示，便于人們操作。
　　綜上所述，20世紀90年代先后英國的ASB、美國的FASB和IASC(后為IASB)都在資產負債觀下，增加了企業的財務業績報表。
　　
　　二、資產負債觀與收入費用觀的思考
　　
　　（一）我國會計準則理念選擇的基本態度
　　正如財政部副部長王軍所言：會計準則的國際趨同是進步、是方向、是大勢所趨。在現代經濟環境下，我國會計信息使用者的需求發生了較大變化，從重視歷史信息轉向關注未來信息，要求披露的信息量和范圍的擴大，對收益和會計信息質量的理解產生了一些變化（劉玉廷）。面對國際國內環境，應順應潮流，在準則制定過程中積極向資產負債觀靠攏，把它作為會計準則建設與完善的指導理念，以便在一個共同的平臺上開展會計的國際合作和交流。同時，也應該注意到，會計的社會性一面及會計準則就具有經濟后果的性質。我國準則制定不能立即、全面采用資產負債觀。例如，我國會計信息使用者的構成及其對會計信息的需求、關注程度與發達市場經濟國家存在差距（如基金等機構投資者還不夠發達，資本市場上投機氣氛嚴重，散戶對信息的解讀能力不強等）。從影響會計信息供給的法律法規因素來看，我國外匯市場和資本市場還沒有完全放開、衍生金融工具市場仍不發達、社會保障體制建設剛剛起步等，一些資產和負債的公允價值沒有辦法取得，使得我國會計準則不可能完全體現財務資產負債觀。正如美籍日裔會計學家井尻雄士所指出的那樣：會計準則及其制定理念的轉變不可能在一夜之間發生。因為大量的合約及其他法律關系已經建立在依照當前準則得出的會計數據之上，“這就好比從海底搶救一名潛水員，要慢慢地、小心地把他舉起來，否則他很容易死亡”。FASB也曾指出，會計理念及相關準則制定的觀念轉變是一個逐步演進、總體方向不變的、一如既往的過程。
　　
　?。ǘ┪覈鴷嫓蕜t理念轉變的路徑選擇
　　1.對國際上已普遍按照資產負債觀制定的準則，其規范的交易事項、適應的環境跟我國基本相同，如果我國還沒有規范或以收入費用觀制定準則，就應當采用或改為資產負債觀。例如我國2006年版的新準則對所得稅完全采用了資產負債表下債務法。
　　2.對于國際上沒有規范，而屬于我國的特有經濟交易事項，應該具體問題具體分析，應從我國的會計環境出發，抓住交易事項的經濟實質，考慮此類業務在我國的普遍性以及對信息使用者的影響，相機使用合適的會計處理方法來規范。