環境負債的會計研究

　　【摘要】本文分析了作為企業環境會計要素的環境負債的特點；探討了環境負債會計的確認、計量問題，并對各種環境負債的具體會計處理提出了相應對策和辦法。
　　
　　企業環境負債與其它負債，特別是與正常交易中的負債有很多不同點，這也決定了企業環境負債的會計確認、計量和報告應該比其它負債會計要素具有特殊性。
　　
　　一、環境負債的特點
　　
　　企業環境負債是指由于過去或現在的經營活動對環境造成的不良影響而承擔的需要在未來以資產或勞務償還的義務。它是企業承擔的各種負債之一，具有企業一般負債的基本特征，如現實性、主體性、強制性、可計量性和時限性，同時也有自己的特殊表現。
　　（一）環境負債不同于企業一般債務的表現是非直接交易性。企業的一般負債大多是由于現實交易和法律規范的要求形成的，如購買行為形成的應付款項、使用人力資源形成的應付薪酬、由于交易形成的流轉稅、交易成果引發的所得稅和其他稅費等。企業的環境負債也有類似成因導致的，如購買排污權形成的負債；更主要的是企業生產經營活動過程和結果引發非直接交易性責任的承擔。如生產過程的廢棄物排放的環境損害罰款和環境賠償等，這不是確切的交易行為直接形成企業的現實義務，而是生產經營活動過程和結果的后續確認和計量。
　　（二）環境負債具有明顯的外部性。企業到底承擔多大的環境責任，具體表現為多大數額的環境負債，不是企業自身能夠決定的，它取決于自然界的承載能力和凈化能力的強弱、社會環境意識水平、所在區域的環境要求和環境法律的完備程度、社會環境管理機構的監督與制約能力、企業的影響力等眾多非交易因素的影響。長期以來，企業和個人均把廢棄物的排放看成是順理成章的事情，人類的生活、企業的生產必然產生廢棄物，就必然要排放，也就不可避免地產生環境污染；當人們意識到環境污染的危害時，又有很多人認為，整治環境污染是社會管理機構的責任，企業不應承擔治理和預防污染的責任；現階段，無論是個人還是企業，均對環境問題給予關注，也承認企業和個人行為對環境的影響，并開始注意開展環境保護，接受了對環境影響后果責任的承擔。但是，即使企業可以計量自身廢棄物的排放量和排放濃度，仍然不能夠明確可能承擔的環境負債的準確數額，因為前述的諸多非交易因素影響也非常重要。如果區域環境承載能力比較強，法律和社會規范要求的環境控制水平低，企業所承擔的環境負債就可能相對較小；反之，承擔的環境負債就會相對較大。同樣，企業在當地的社會影響力越強、其影響執法者的能力也就越強、也就越有可能得到社會管理機構的庇護，其直接承擔的環境負債就會相對較小；反之，就會承受法律和社會規范規定的環境責任，環境負債就會多一些。
　　（三）環境負債具有相對滯后性。企業一般性負債，在相關交易或事項發生時就已明確需償付的金額、還款期限、還款方式等內容。相對于此，環境負債的確定一般不是發生在廢棄物排放或污染發生的那一時間，而往往會在排放或污染行為發生之后的某一時間被確認或提出。特別是企業生產經營活動形成的環境污染和產品環境質量問題導致的賠償責任，一般會與污染或產品交易的發生時間相差很遠。
　　（四）環境負債具有追溯性和連帶性。主要體現在環境污染造成的危害本身的廣泛性、影響的嚴重性和長遠性。如前蘇聯的切爾諾貝利核電站的泄漏事件造成的環境污染，其影響面積之大、損害之嚴重、時間之久遠都是非常明顯的。針對這種狀況，各國的環境立法大多對環境污染的責任采用了追溯原則。美國1980年頒布的《綜合環境反應、賠償與責任法案》就凸顯了追溯原則：造成危害物質泄漏的肇事者要承擔全部的清理和恢復原狀的責任。其中對責任人的界定如下：
　　1.已經產生廢棄物的現有擁有者和經營者；
　　2.在處理廢棄物時產生泄漏的擁有者和經營者；
　　3.處置有害物質的安排人；
　　4.選擇處置有害物質的運輸人。在日本，負有環境監控職責的政府也會成為現實的環境責任承擔者，并因此承擔環境賠償責任。幾年前，日本東京法庭針對引N0er7woz7hxibc8VxkWJ/R9+xD7pH8yDBjt+XZZ5YFI=起大眾注目的汽車污染影響健康的控訴官司做出裁決，判定受到柴油廢氣污染而引起相關健康問題的居民勝訴，日本中央及東京市政府必須支付賠償金給這些居民，總共要向99位原告中的7人支付總額為7900萬日元的賠償。這個案例也具有追溯賠償的性質。
　　企業生產經營的持續過程中會形成多種形式的債務，有經營性質的，也有非經營性質的。但環境負債歸根結底還是生產經營活動引發的負債，沒有相應企業生產經營活動，就不會產生相應的廢棄物，也就不會發生企業的廢棄物排放。因此，從這個角度來說，環境保護本身就是企業生產經營活動的一部分，環境責任形成的負債，也是企業經營性負債的一部分。會計核算之所以把環境負債與其他負債適當地加以區分，一是要使企業內部的管理者、生產者明確企業生產經營對環境產生的負面影響；二是要合理、準確地確定企業生產經營活動的環境損害給企業財務上帶來的損失；三是為了客觀評價企業的經營業績和環境業績。
　　
　　二、環境負債的確認、計量與核算
　　
　　由于環境負債既有企業一般負債的特點，又有自身的特殊性，使得環境負債的確認、計量也比較復雜和具有不確定的特征。按照對環境負債的把握程度，可以把環境負債分為確定性環境負債和不確定性環境負債。
　　
　　（一）確定性環境負債的確認
　　確定性環境負債是指企業生產經營活動的環境影響（廢棄物排放、有毒物泄漏、環境違法違規）引發的、經有關機構（法院、仲裁、環保執法）做出裁決而應由企業承擔的環境負債。主要包括：排污費、環境罰款、環境賠償和環境修復責任引發的環境負債。
　　1．環境違法違規責任的認定。環境違法違規責任是指企業違反環境保護方面的法規，由環境保護執法機構對排污者征收的排污費、做出的污染罰款決定而承擔的環境債務。根據《環境保護法》及其有關規定，環境保護部門有權對預防環境污染設施沒有建成或沒有達標而建設項目投入使用、未經環保部門同意擅自拆除或閑置防治污染設施、限期治理逾期未完成而造成環境污染以及其他法律法規規定的應予罰款的行為進行罰款處罰。
　　2．環境賠款責任的認定。環境賠款是由于企業排污對他人造成了生產、生活損害，通過協商、裁決或判決，企業應當向受害人支付賠償金的事項。環境賠償的認定主要取決于企業是否排污和是否給其他人造成損失兩個方面事實的認定。我國《環境保護法》和《民法通則》都有明確規定：企業已污染和破壞環境，侵害他人的環境民事權益的，應當承當民事法律責任，主要就是經濟賠償責任。賠償的范圍包括：醫療費、誤工費、生活賠償、財產損失賠償等，實際上還包括后續影響性賠償（對他人生產、生活的后續活動的持續影響）。有人認為，環境賠款還適用“無過錯責任”原則（李連華，2001），即企業只要在客觀上對他人造成了人身、財產和環境權益的損失，即使沒有主觀的故意，也應承擔賠償損失的責任。對于企業環境負面影響來說，筆者認為不存在所謂的“無過錯責任”，而是明顯的“有過錯責任”。這種“過錯”就是企業排污行為的客觀存在。如果企業沒有排放廢棄物、沒有造成相應的環境污染或環境損害，企業還會承擔由此造成的環境賠款責任嗎？記得有過這樣的一件訴訟：一居民在另一居民的房前建起了足以影響原居住者采光的高層住宅，原居住者要求后來居住者拆除其建筑，或者支付對其采光權的賠償。后來者雖然沒有主觀故意