談公允價值在會計職業判斷中的應用

　　【摘要】本文對公允價值計量作了背景分析，并對其概念、特征以及與會計職業判斷的關系和應對作了闡述。
　　
　　一、背景分析
　　
　　2006年初我國新頒布了企業會計準則，其最主要的變化是公允價值的引入。這次會計準則改革的方向是適應“市場化”和“國際化”的要求。市場化是中國市場經濟發展的客觀要求，是在股權分置改革、投資體制改革和產權制度改革的背景下出臺的。國際化是加入WTO后的要求，經濟和企業的發展要求會計標準在內容和形式上與主要市場經濟國家趨同。從發展的趨勢看，應用公允價值是會計計量的必然趨勢。
　　
　　二、公允價值的概念及特征
　　
　　財政部對公允價值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額。”從公允價值的定義及內涵看，有以下特征：
　　（一）動態性。同一交易在不同的時間發生，其價格的公允性可能不同；同一交易雖然在同一時間，但由于交易地點不同，其價格的公允性也會不同。公允價值計量是對會計信息的動態計量，它使得會計信息能更及時、全面地反映真實的經濟環境及其變化。
　　（二）相關性。公允價值是面向現在和未來的，它能提高會計信息的相關性，其對預測和決策的相關性毋庸置疑。
　　（三）決策有用性。從決策的角度看，由于公允價值是以市場定價為基礎的，所以其決策價值要明顯優于歷史成本。通過公允價值的動態計量，既為會計信息的外部使用者提供相關可靠的決策信息，又可以全面反映管理層的決策水平。
　　
　　三、公允價值與會計職業判斷的關系
　　
　　（一）會計職業判斷的涵義
　　會計職業判斷是指會計工作人員按照會計準則和會計制度的要求，根據企業的理財環境與生產經營特點，利用自己的會計專業知識及其相關業務知識和職業經驗，對日常會計事項處理和財務報表編制應采取的原則、方法和程序等方面進行的判斷與選擇。會計職業判斷內生于會計事項的不確定性，貫穿于會計行為的整個過程。會計職業判斷具有以下特點：
　　1.權衡性：會計人員運用職業判斷選擇會計政策和進行會計估計過程中，始終面臨著多個方案的比較、優選，面臨著可靠性與相關性、穩定性與適用性、利益驅動和公允公正等觀念和立場的矛盾與權衡選擇。
　　2.受制約性：會計職業判斷是在有限制和要求下的相對主觀，它受制約的因素是多方面的：受制于社會的外在約束機制；受制于會計的某些自身特征、原則及相應的理論框架；受制于會計人員自身的業務技能與職業道德水準。
　　3.目標性：判斷總是有其特定的目標指向。會計人員除了希望判斷選擇的結果能及時、恰當地反映出企業當前的財務狀況、經營成果和現金流量外，還希望對條件確認、計量和揭示方法的選擇與運用，能有效地維護和增長企業自身的經濟效益。
　　4.主觀性：會計準則允許企業會計人員選用不同的方法對會計資料進行加工處理，而不同的方法會得出不同的結果，但哪一種方法能使結果更接近客觀實際，有時很難有一個客觀標準，只能依據會計人員的職業判斷來確定。會計人員在進行職業判斷時，要保持應有的職業獨立性。獨立性主要表現在兩個方面：一是獨立地判斷經濟業務的合法性和真實性；二是獨立地選擇會計政策或方法。會計人員在運用職業判斷進行會計政策選擇時，應該以公允反映為原則，獨立地進行職業判斷，不應受到內外部因素的干擾。
　　
　　（二）公允價值計量應用與會計職業判斷
　　1.新的會計計量手段和方法對會計師的職業能力提出了更高的要求。大多數會計計量都是采用某種可觀察的，由市場決定的金額，比如已收到或支付的現金及現金等價物，而公允價值的計量更多地使用估計現金流量來決定某項資產或負債的賬面價值。由于這類現金流量通常發生在未來的一個或多個期間。貨幣又具有時間價值，因此，在計量中引入現值技術成為必然。現值技術計量過程中需要解決幾個重要問題，諸如對未來現金流量的估算，折現率的確定，估價方法的選擇等。對未來事項的估計是建立在某種假設基礎上的，假設和估計是許多估價方法的內在組成部分，例如，當采用成本法進行公允價值的估價時，所依據的假設之一就是：企業資產的價值是由其成本所決定的。按照所采用的估價方法不同，所依據的假設也會有差異。作為假設基礎的未來事項的不確定性程度也有高低之分，在很大程度上需要會計師進行專業判斷。很顯然，為了保證某種假設和估計的合理性，會計師需要考慮和關注總體的經濟環境，具體行業的經濟特點和發展趨勢，企業自身所處的經濟境況以及當前的市場條件；把握企業自身的目標、戰略；估計與現金流量有關的風險。會計師對這些來自于外部和內部信息的整理、分析、資產定價相關參數的選取使用、資產風險的量化，帶有不同程度的主觀性，需要更多的職業判斷。對估價方法的恰當使用，也需要會計師具備一定的職業判斷能力。不同行業、不同企業、不同資產或負債所使用的估價方法是有差別的。常用的估價方法如成本法、市場法和收入法。估價方法本身沒有好壞之分，關鍵是使用得是否恰當。
　　2.公允價值在會計計量上的應用對會計職業判斷的影響。對會計職業行為的重大影響，需要會計職業人員思想觀念的轉變。由于歷史形成的原因，部分會計職業人員存在“大一統”意識，從眾心態。不善于區別情況運用會計職業判斷。不僅忽視所處經濟環境和技術條件等非會計因素的影響，而且在業務處理方法上也有盲目照搬的傾向，這些會計職業行為，在新的會計環境下，可能會使會計信息與交易或事項的實質相背離；使公允價值的精神實質在會計準則執行過程中因會計報表編制者缺乏相應的職業判斷能力而被扭曲。公允價值的計量離不開基礎數據的支持。這些數據有不同的來源，對這些數據的準確性、完整性和相關性，使用的恰當性也需要會計師做出相應的職業判斷。會計的確認、計量、披露離不開會計職業判斷，只是會計準則的制定，在原則導向與規則導向問題的處理上，留給準則執行者的職業判斷空間大小不同而已。會計職業判斷在會計原則的遵循、會計政策的選擇、會計估計等方面都有所體現。而公允價值計量的會計職業判斷更多地體現在會計估計上。可以說，公允價值計量屬性的應用將會計職業判斷帶入了一個新領域，使會計準則的執行者不但是會計報表的編制者，而且應該是估價師，也使會計職業判斷在價值評估中有所體現。