批判思維與審計教育

　　【摘要】本文以審計環境變化為背景，介紹了批判思維的涵義、審計中的思維誤區及它們對審計學科的影響，并建議將提高批判思維能力作為審計教育和審計后續教育的基本要求之一。
　　
　　一、問題的提出
　　
　　21世紀初發生在美國的安然事件等一系列財務造假案，導致了美國會計模式的轉變，原來以規則為導向（rule-based）的會計模式和審計程序受到了越來越多的批評。2002年薩班斯法案的出臺暗示著一場會計、審計領域的變革即將到來，以原則為導向（principle-based）的會計模式悄然而生。會計模式的變革必然導致審計程序和方法的改變，具體的操作規則將為籠統的原則所取代，審計人員評判的基礎將由具體的會計準則、會計制度變為一般原則。這些給審計實務操作帶來了困難，原有的審計知識似乎不夠用了，針對“原則”的知識又來自何方呢？
　　我國的資本市場也不是風平浪靜，銀廣廈等上市公司的造假案件仍時有發生。雖然至今未見具體會計準則發生根本性變化，但是有美國和世界大環境的影響，會計模式的變革是早晚的事，我們不能等會計模式變革以后再來討論審計的應對之策，應該有未雨綢繆之略。加之，我國的審計建設、誠信建設和會計師事務所的生存問題都是困繞我國審計界的難題，而這些問題的最終解決方案仍是提高職業人員的水平和素質。
　　可以預測，日益增加的詳細審查、會計準則可能向以原則為導向的制訂程序偏移及我國會計、審計的國際化，使得審計人員的職業判斷會越來越多，從而使得提高審計人員的職業判斷水平和職業素質勢在必行。在這種情況下，一種超越規則的思維技術——批判思維將有利于審計人員應付日益復雜的問題。
　　未來的審計人員是今天的會計、審計專業的學生，提高審計職業人員的判斷水平和職業素質必須從基礎抓起。現代的審計教育是一個復雜的工程，我國加入WTO以后對會計、審計的要求更高。跨國公司、外資企業的發展要求會計、審計成為一種通用的語言。各國的具體會計準則必然服從于通用的原則。雖然我國會計、審計學的基礎教育根基牢固，但將基礎知識應用到實踐的能力卻很弱，這也是應試教育的弊端之一。在這種背景下，會計、審計專業學生不僅要具備專業知識，也要有獨立的判斷和思維能力。因此，將批判思維引入到會計、審計專業教育是必不可少的。
　　
　　二、批判思維的涵義和構成要素
　　
　　批判思維有著廣泛的含義，邏輯學是研究批判思維最有力的工具。盡管邏輯學被稱為是“審計學科之母”（莫茨和夏拉夫，1961），但是會計、審計課程中非常缺乏邏輯訓練。在我國的會計教育和審計判斷文獻中有關邏輯方面和批判思維的研究很少。
　　
　　（一）批判思維的涵義
　　現代漢語詞典中對“批判”一詞的解釋是：“對錯誤的思想、言論或行為做系統的分析，加以否定。”
　　國外學者關于批判思維和邏輯學在審計學科應用的研究也僅是十幾年前的事。美國會計學會（AAA）的Bedford委員會（1986）和會計教育變革委員會（AECC，1990）建議會計教育工作者應采用合適的方法培養學生的批判思維能力。
　　格拉澤（1941）認為批判思維是“根據支持信念的證據和進一步趨向的結論所做的持續的努力，以檢查任何信念或假定的知識形式。”
　　Kurfiss（1988）批判思維的定義是：“一種調查，它的目的是探求一種情形、現象、疑慮或問題，以得到有關調查的假設或結論，它（調查）綜合了所有可利用的信息，因此是很有說服力的。”
　　斯塔克和Lowther（1988）認為批判思維包括對問題合理的、符合邏輯的和一致的檢查；能夠取得、評價甚至可以產生信息和知識；同時能夠在相似或不相似的情況下做出決策。
　　保羅（1990）對批判思維的定義是：“受過訓練的、自我直接思考，對特殊的模式或思維領域演示了適當的思維完美性。”同時保羅增加了兩個維度：（1）批判思維包括人們自我思考過程；（2）特殊訓練中的批判思維使用邏輯學。
　　AICPA（1999）在其框架中對批判思維的解釋是這樣的：“批判思維包括從各種各樣的原則中聯結數據、知識和洞察力的能力，以為決策制訂提供信息。……進入會計職業界的個體應該能夠與組織的其他人交流組織的想象力、策略、目標和文化。”
　　上述批判思維的涵義中，格拉澤和Kurfiss的定義認為批判思維是一個過程；斯塔克、Lowther和保羅將邏輯引入批判思維的定義，前者認為批判思維是為了信息和決策而進行的檢查工作，后者強調主體掌握批判思維應具備的條件；AICPA對批判思維的解釋認為批判思維是一種能力。
　　
　　（二）批判思維的構成要素
　　關于批判思維的構成要素理論上存在著不同的認識。恩尼斯（1987）認為批判思維包括三個部分的發展：1.批判思維傾向；2.使用Bloom的高要求思維技術；3.對策略問題的解決能力。Huffman、Vernoy、Williams和Vernoy（1991）向教育工作者提供了批判思維的框架，對恩尼斯提出的三個部分加以分類，具體歸類為情感要素（Affective Components）、認知要素（Cognitive Components）和行為要素（Behavioral Components）。情感要素是會計人員以開闊的心情研究問題的能力，而不是尋找支持預期信念的證據；認知要素是會計人員提出問題的精神方法；行為要素則是批判思維中使用的行動或策略以解決問題。Beyer（1988）、Ennis（1989）、格拉澤（1941）、保羅（1990）和Presseisen（1986） 認為批判思維包括以下認知過程：
　　1. 尋找證據和理由；
　　2. 選擇有關信息；
　　3. 從不相關事實中識別相關事實；
　　4. 分析信息資源的可信性
　　5. 決定論據的說服力；
　　6. 識別關系并取舍；
　　7. 辨別實例和反例；
　　8. 確認假設、偏誤和邏輯謬誤；
　　9. 對意見和假設進行辯護；
　　10. 得出合適的結論和推論。
　　綜上所述，筆者將批判思維定義為“運用邏輯學知識，系統、批判地分析無組織環境中的問題，并從分析中提取信息以合成整體用于未來決策的一種能力，包括認知和非認知的屬性、態度和行為。”這個定義體現了邏輯學在批判思維中的重要性，認為批判思維的本質是一種能力，目標是為未來決策服務，構成要素包括認知和非認知領域兩個部分。
　　
　　三、審計中的思維誤區
　　
　　批判思維是一種能力，是會計或審計人員識別和解決問題的能力，而邏輯又是其最有力的工具，談批判思維不能不涉及邏輯學的內容。眾所周知，邏輯學是非常深奧的，而審計環境又是復雜多變的，若想掌握批判思維能力，必須克服邏輯錯誤。審計中常見的思維誤區有以下幾種情況：
　　第一種情況：一位審計人員被指派去檢查某公司的現金支付情況。他知道如果在現金支付流程中存在職責分離，雇員很難進行欺詐。他發現流程中沒有實施職責分離。
　　審計人員的結論是雇員不難進行欺詐。
　　這個例子很簡單，筆者要做的是判斷一下審計人員的結論是否正確。實際工作中，客戶內部控制系統沒有進行職責分離會很容易產生欺詐行為，所以，審計人員的結論是正確的。但邏輯學認為這是否認前提的無效命題，簡化一下這個命題，變成下面的形式：
　　如果p那么q
　　不是p
　　因此不是q
　　所以，審計人員的結論是不合理的。
　　第二種情況：一位審計人員正在檢查某企業采購流程方面的控制。他知道如果控制很好，在控制測試中將發現很少的例外（如果有的話）。結果，測試揭示了較少的不重要的例外情況。
　　
　　審計人員的結論：采購的控制很好。
　　審計人員的結論合理嗎？如果控制是好的，那么在控制測試時就有較少的例外情況。因此，控制是好的。
　　但是控制并不一定是好的，即使測試中發現了較少的例外情況，也許測試進行得不正確或者不仔細或客戶制造虛假的業務流程騙取審計人員信任。這個命題屬于肯定結果的謬誤形式：
　　如果p那么q
　　q成立
　　因此p成立
　　第三種情況：某事務所一位審計人員在1998年實施了對某公司應收賬款系統的審計業務。他認為發出信函的流程需要修正以避免出現給公司的某些顧客重復發函的問題。該審計人員1999年又對相同的系統實施審計。審計的結果沒有發現重復發函問題。主管審計師正在復核審計人員的工作。
　　主管審計師的結論：重復發函的問題已經不存在。
　　主管審計師的結論是不合理的。我們只是知道1999年的審計沒有發現重復發函的問題。一年的證據不能說明“重復發函問題已經不存在”了，也不能為修正發函流程的結論提供支持。出現1999年的結論有很多原因，一是主管審計師的結論正確；二是1999年的審計沒有正確實施；三是1999年的審計沒有考慮重復發函的問題！
　　這是由于考慮不全面而產生謬誤形式的一個例子。
　　常見的邏輯謬誤還有從個人偏好出發、草率歸納、問題復雜化、主觀主義、、否定結果和偷換概念等等。
　　
　　四、批判思維與審計教育的關系
　　
　　批判思維包括情感要素、認知要素和行為要素。傳統的審計教育重視專業知識的灌輸，往往忽略哲學對具體科學的指導作用。從學生智力發展的角度可以將學生或職業人員對會計知識的學習階段定義為第一階段，審計課程應該位于學習的第二階段，論文設計則是第三階段，這種劃分雖不嚴格，但也有一定的道理。審計課程階段學生的特點是喜歡思考問題，愿意考慮有分歧的觀點，能夠獨立思考，因為他們已經接受一些會計知識和其他相關知識；雖然學生學到了一些專業知識，但理解程度不深，對問題的認識膚淺，他們對不確定的問題表現出一定的忍受能力，僅能用缺乏支持的觀點解決不確定問題。因此，在審計基礎課程中以情感教育為主，鼓勵學生有不同觀點（情感要素），并強調使用精確的術語（行為要素）；在中級審計案例分析中以情感要素為主，培養學生對不確定問題的忍耐力并承認其偏誤（情感要素），同時培養學生在新環境運用知識的能力（行為要素）；在復雜一點的審計案例或高級審計實務中主要涉及認知要素和行為要素，前者涉及分析數據、綜合能力、對問題進行精確的定義和變化思維方法，后者涉及修改判斷、收集事實、在新環境中運用知識和從意見中區分事實；建立審計模型的訓練也要鼓勵學生有不同的觀點并有轉變思維的能力，但主要還是行為要素發揮作用，比如修改審計判斷、積極聽取各方意見并批判地與各方交換意見；寫作訓練主要指撰寫研究報告和論文，涉及認知要素的獨立思考和分析數據，但以行為要素為主，如修改判斷、收集和區分事實。
　　
　　五、總結和建議
　　
　　批判思維本屬哲學范疇，上個世紀末才出現在審計領域。批判思維與會計、審計專業結合在國外發展很快，我國會計、審計文獻未發現相關問題的研究。會計、審計在本質上是一種束縛思維的活動，要求執業者必須按照既定的規則辦事，但由于環境的變化，束縛思維的活動將慢慢變為放開思維的活動，這種轉變會使執業者難以適應，掌握批判思維技能是應對執業危機的良方，因為它是一種超越規則的能力。可惜的是《中國注冊會計師職業后續教育基本準則》中未見有關提高批判思維能力的要求，也沒有將邏輯學科引入到審計職業教育的內容，筆者認為應該在準則中補充這一內容。職業后續教育的目的是提高注冊會計師的專業勝任能力與執業水平，對職業審計人員只進行會計知識和相關法規的培訓是不夠的，因為會計環境在發生變化，會計選擇在不斷增加，審計人員的操作規則不可能包括所有情況，處理準則之外的原則問題需要職業審計人員的專業判斷，在沒有經驗，沒有案例的情況下，批判思維能力和邏輯分析是必不可少的。
　　同時，國內大多數有關審計教育的文章都強調教學改革和課程調整，呼吁學校教育培養通用型人才。李金華審計長曾指出：“從提高審計人員的素質方面講，審計工作者不僅要具有財經、會計、審計等基本知識和業務技能，還要擴大知識面，學習和掌握現代知識。”美國1967年提出會計與審計專業學生應該學會欣賞人文科學。現代教育強調“寬口徑、厚基礎、高素質”，審計專業的學生對哲學知識和審計課程的學習是足夠多的，但在審計課上進行專門的邏輯訓練和批判思維能力培養卻從未見過。筆者認為應該培養會計、審計專業的學生進行的批判思維能力，將哲學課程和審計課程有機結合，將批判思維的三部分與審計課程緊密結合，為減輕學生負擔可以分別減少哲學和審計課時，增加批判思維和會計、審計結合課程的課時，保證總課時不變。這樣，既沒有減少基礎課和專業課，又可以提高學生的邏輯分析能力，對審計教育和未來的審計事業發展都是有利的。