貨幣資金審計(jì)相關(guān)問題探討

　　【摘要】貨幣資金是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，與企業(yè)各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有著密切的關(guān)系，被稱作企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的血液。本文通過對(duì)貨幣資金審計(jì)實(shí)務(wù)的探討，提出有效提高貨幣資金管理的三項(xiàng)建議。
　　
　　貨幣資金是企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的起點(diǎn)和終點(diǎn)，其增減變動(dòng)與企業(yè)的供應(yīng)、生產(chǎn)和銷售等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)息息相關(guān)。貨幣本身是一種可以充當(dāng)一般等價(jià)物的特殊商品，很容易發(fā)生舞弊、盜竊等問題。筆者通過參加庫存現(xiàn)金和銀行存款審計(jì)實(shí)務(wù)，并進(jìn)行深入分析總結(jié)，對(duì)貨幣資金的審計(jì)進(jìn)行探討，為貨幣資金審計(jì)提出更為合理的建議，以便達(dá)到貨幣資金審計(jì)的目的。
　　
　　一、庫存現(xiàn)金審計(jì)
　　
　　2006年2月，筆者以業(yè)務(wù)實(shí)習(xí)的名義參加了信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)中國(guó)某科學(xué)院下屬子公司——某某中心貨幣資金進(jìn)行審計(jì)。
　　通過審查現(xiàn)金盤點(diǎn)表，發(fā)現(xiàn)該公司的現(xiàn)金盤點(diǎn)金額和2005年12月31日現(xiàn)金數(shù)額相等，不存在盤點(diǎn)調(diào)節(jié)金額，不存在審計(jì)基準(zhǔn)日至結(jié)賬日收入數(shù)和審計(jì)基準(zhǔn)日至結(jié)賬日支出數(shù)。事實(shí)上，該公司每天都發(fā)生現(xiàn)金的收入和支出。人們不禁要問，公司如何會(huì)出現(xiàn)2006年2月1日現(xiàn)金盤點(diǎn)的金額與2005年12月31日現(xiàn)金結(jié)賬的金額完全相同的情形呢？對(duì)現(xiàn)金審計(jì)作進(jìn)一步的了解，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)該公司的出納并不是從保險(xiǎn)柜中取出現(xiàn)金進(jìn)行盤點(diǎn)，而是從保險(xiǎn)柜中取出預(yù)留的部分現(xiàn)金進(jìn)行盤點(diǎn)。即進(jìn)行盤點(diǎn)的金額是根據(jù)2005年12月31日結(jié)賬時(shí)的現(xiàn)金余額預(yù)存下的。2006年1月1日起用于企業(yè)日常收支的現(xiàn)金是與預(yù)留下來的現(xiàn)金分別存放和管理的。顯然，不能達(dá)到現(xiàn)金抽查盤點(diǎn)的預(yù)期目的，也不能達(dá)到現(xiàn)金的存在性、完整性和期后事項(xiàng)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性了解的目的。
　　同時(shí)對(duì)另一家公司進(jìn)行現(xiàn)金盤點(diǎn)時(shí)（該中心出納人員同時(shí)管理五家平行子公司），又發(fā)現(xiàn)2006年2月1日現(xiàn)金盤點(diǎn)的金額與2005年12月31日的現(xiàn)金余額不符，差額為0.2元。事實(shí)上，該公司并不存在審計(jì)基準(zhǔn)日至結(jié)賬日收入數(shù)和審計(jì)基準(zhǔn)日至結(jié)賬日支出數(shù)。見到這種情況，該公司出納就輕易地從其他公司的現(xiàn)金中抽取了0.2元補(bǔ)在該公司中。
　　通過現(xiàn)金實(shí)地審計(jì)，表面上該企業(yè)的會(huì)計(jì)操作沒有違反相關(guān)的會(huì)計(jì)法規(guī)和準(zhǔn)則，但從內(nèi)部控制的規(guī)范性和有效性來看確實(shí)存在著一些問題。
　　因此，審計(jì)人員在執(zhí)行現(xiàn)金的實(shí)質(zhì)性審計(jì)時(shí)，應(yīng)注意以下事項(xiàng)：
　　（一）審查現(xiàn)金收入時(shí)主要審查收據(jù)和明細(xì)賬
　　對(duì)收據(jù)的存根應(yīng)逐筆與現(xiàn)金明細(xì)賬核對(duì)，注意其中未使用過的收據(jù)是否妥善保管，有無缺頁，收據(jù)號(hào)碼、印數(shù)是否相符；已使用過的收據(jù)存根，號(hào)碼是否連續(xù)，有無缺頁；有無不給收據(jù)而收現(xiàn)金，執(zhí)法部門收據(jù)有無給白條收據(jù)或自制一般收據(jù)現(xiàn)象；是否賬上有收據(jù)號(hào)碼而存根上沒有；收據(jù)的抬頭、日期、金額、事由是否有涂改，復(fù)寫的上下聯(lián)是否相符等。對(duì)于那些收入業(yè)務(wù)與被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的現(xiàn)金收入要查明原因，并做出相應(yīng)的記錄。
　　（二）審查現(xiàn)金支出時(shí)重點(diǎn)是白條付款和收據(jù)
　　白條這種憑證一般要有領(lǐng)款人簽章、單位領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)才能作為付款憑證入賬。應(yīng)重點(diǎn)審計(jì)金額較大，支付理由不充分的白條，特別是材料采購(gòu)，購(gòu)買商品的白條尤其要作為審查的重點(diǎn)，因?yàn)楹芏嗥髽I(yè)將它作為貪污，虛增工程成本的手段。
　　（三）審計(jì)收據(jù)是否存在重復(fù)報(bào)銷的情況，其金額是否超出現(xiàn)金支付的標(biāo)準(zhǔn)，是否用于違反現(xiàn)金支付規(guī)定的支出。對(duì)于用收款收據(jù)支付貨款的情況，應(yīng)查明進(jìn)行會(huì)計(jì)處理結(jié)算的原因。對(duì)于自制的付款憑證，包括工資、獎(jiǎng)金、各種補(bǔ)貼等發(fā)票領(lǐng)取人簽字，若發(fā)現(xiàn)簽字雷同，或一人代領(lǐng)多人工資的支付憑證要進(jìn)行詳細(xì)認(rèn)真的審計(jì)。
　　（四）盤點(diǎn)現(xiàn)金
　　進(jìn)行現(xiàn)金盤點(diǎn)時(shí)要注意兩點(diǎn)：一是一定要突然，以防當(dāng)事人臨時(shí)東拼西湊，彌補(bǔ)漏洞；二是要了解清楚除了出納員的庫存現(xiàn)金外，其他部門或個(gè)人在出納員處是否存放現(xiàn)金。若有應(yīng)一并查點(diǎn)，不能遺漏。另外在審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金長(zhǎng)期保持高額結(jié)存額的，應(yīng)查明其是否有挪用或白條抵庫現(xiàn)象。
　　
　　二、銀行存款審計(jì)
　　
　　（一）關(guān)聯(lián)方關(guān)系問題
　　事務(wù)所進(jìn)行銀行存款審計(jì)時(shí)，銀行存款戶在2005年年初和年末余額均為零，且年內(nèi)借貸方有等額的發(fā)生額。緊接著審計(jì)人員對(duì)該賬戶年內(nèi)的借貸方發(fā)生額進(jìn)行了抽憑測(cè)試，發(fā)現(xiàn)該賬戶的年內(nèi)各月發(fā)生額比較均勻，金額相差不大。對(duì)該企業(yè)出納詢問得知，該企業(yè)有一家子公司，簡(jiǎn)稱出版公司，該公司員工的工資、獎(jiǎng)金、補(bǔ)助等均由該中心按機(jī)械科學(xué)院的工資獎(jiǎng)金發(fā)放辦法統(tǒng)一計(jì)提，并統(tǒng)一撥款發(fā)放。由于出版公司的基本賬戶主要用于發(fā)放職工的工資、獎(jiǎng)金、補(bǔ)助這類用途，故出版公司在工商銀行首體支行開設(shè)的基本賬戶由該中心代為管理。
　　由于歷史原因，我國(guó)國(guó)有企、事業(yè)單位，存在母子公司關(guān)系，上下級(jí)公司關(guān)系與關(guān)聯(lián)方關(guān)系，導(dǎo)致資金公用、共同管理的現(xiàn)象十分普遍，許多單位的財(cái)務(wù)部門多集中在一起辦公，一個(gè)出納人員同時(shí)管理幾家單位現(xiàn)金和銀行存款。
　　財(cái)政部頒布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范貨幣資金（試行）》，審計(jì)人員有了行為指南。在第二章第六條中明確相關(guān)部門和崗位的職責(zé)權(quán)限。可是仔細(xì)研究文件，發(fā)現(xiàn)該規(guī)定并沒有禁止一位出納人員同時(shí)管理多家賬戶的條款，更沒考慮到同時(shí)管理的多家企業(yè)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的情況。如果出現(xiàn)關(guān)聯(lián)方關(guān)系情況，筆者認(rèn)為可以令A(yù)會(huì)計(jì)人員擔(dān)任a公司的出納人員兼b公司的會(huì)計(jì)；令B會(huì)計(jì)人員擔(dān)任b公司的出納兼a公司的會(huì)計(jì)。這樣即避免了一人兼任不兼容職位，又避免了因關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能產(chǎn)生的問題。
　　該公司的銀行存款基本戶還有兩個(gè)。根據(jù)國(guó)家規(guī)定，一個(gè)企業(yè)只能選擇一家銀行的一個(gè)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)開立一個(gè)基本存款戶，不得在多家銀行機(jī)構(gòu)開立基本存款戶，也不得在同一家銀行的幾個(gè)分支機(jī)構(gòu)開立多個(gè)一般存款戶。顯然，企業(yè)銀行開戶就是不符合規(guī)定的。
　　
　　（二）定期存款的利息問題
　　觀察該公司銀行存款明細(xì)表還可看出，該公司的定期存款占期末余額總數(shù)的比例比較大，占到了57％。理論界認(rèn)為，一年以上的銀行存款不屬于企業(yè)的流動(dòng)資金，不應(yīng)在銀行存款賬戶中核算，而應(yīng)在其他貨幣資金賬戶中核算。而各企業(yè)對(duì)一年以上銀行存款的核算均在銀行存款賬戶中進(jìn)行。鑒于這種現(xiàn)狀，將一年以上銀行定期存款在銀行存款賬戶中進(jìn)行審計(jì)。由于一年以上銀行定期存款的利率遠(yuǎn)高于活期銀行存款利率，所以在對(duì)一年以上定期銀行存款進(jìn)行審計(jì)時(shí)不僅要證實(shí)銀行存款的存在性，還要加強(qiáng)對(duì)銀行存款產(chǎn)生的利息收入的審計(jì)。因?yàn)橐恍┯休^多閑置資金的企業(yè)可能會(huì)用公款私存的方法套取其高于活期存款的利息差額。為此，需要編制定期銀行存款的利息收入表，對(duì)其在存款到期后產(chǎn)生的利息進(jìn)行測(cè)算。
　　通過編制銀行存款利息收入測(cè)算表發(fā)現(xiàn)，一年期的固定存款就高于活期存款利息很多，隨著存款年限的增加，存款利率和產(chǎn)生的利息將會(huì)比活期存款利息更高。因此，在進(jìn)行定期存款利息的審計(jì)時(shí)還要同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)費(fèi)用的審計(jì)。企業(yè)記錄定期銀行存款存入的憑證為銀行定期存款證實(shí)書，將定期銀行存款利息記入財(cái)務(wù)費(fèi)用的依據(jù)主要為存款到期后銀行給出的定期存款余額對(duì)賬單，并且一般是在定期存款到期后一次性按定期存款余額對(duì)賬單的金額將利息記入財(cái)務(wù)費(fèi)用。隨著銀行業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，目前，銀行又開設(shè)了定期存款約定轉(zhuǎn)存的業(yè)務(wù)。這項(xiàng)業(yè)務(wù)是指當(dāng)銀行定期存款到期后，銀行將存款的本金和利息的總額作為本金按企業(yè)在第一次存款時(shí)約定的轉(zhuǎn)存期，作為定期存款存入銀行。以約定轉(zhuǎn)存方式存入銀行的存款不再開具銀行定期存款證實(shí)書。就是說，以約定轉(zhuǎn)存方式存入的定期存款沒有供企業(yè)入賬使用記賬憑據(jù)，而且由于前一期到期的定期存款沒有定期存款對(duì)賬單，所以在記錄財(cái)務(wù)費(fèi)用時(shí)，也沒有記賬憑據(jù)。這就給進(jìn)行銀行存款審計(jì)時(shí)又帶來了新的麻煩，只能對(duì)定期存款的利息進(jìn)行估算。為了準(zhǔn)確估算未到期定期存款的利息，審計(jì)人員在測(cè)算銀行約定轉(zhuǎn)存定期存款時(shí)要追查到該筆存款最初的銀行存款證實(shí)書進(jìn)行測(cè)算。
　　
　　對(duì)于定期存款的審計(jì)是貨幣資金審計(jì)的一個(gè)重點(diǎn)。因?yàn)槎ㄆ诖婵畹慕痤~普遍較活期存款要大，且由于擁有該類存款的企業(yè)多為資金充足的企業(yè)，由于資金的充足，對(duì)貨幣資金的管理就有可能比資金緊張的企業(yè)對(duì)貨幣資金的管理力度有所放松。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)或財(cái)務(wù)人員就有可能利用職務(wù)之便套取定期存款與活期存款間的差額，造成公款私存。對(duì)于一年以上的定期存款利息，企業(yè)在操作中不是按月按季計(jì)提利息，記入財(cái)務(wù)費(fèi)用，而是在定期存款到期后一次性記入。這也為該種行為的發(fā)生提供了有利條件，尤其是在發(fā)生自動(dòng)轉(zhuǎn)存的情況下。通過虛記存款年限，虛記存款本金，達(dá)到少記利息收入，套取利息收入的目的。為了有效減少類似事件的發(fā)生，要從兩方面入手。一方面對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)人員，要定期測(cè)算利息收入，將已形成的利息收入記入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，還要統(tǒng)一管理企業(yè)定期存款款項(xiàng)，不給財(cái)務(wù)人員形成公款私存的機(jī)會(huì)；另一方面，審計(jì)人員在年審時(shí)要加強(qiáng)定期存款的審計(jì)力度，對(duì)于未按月按季記錄利息費(fèi)用的企業(yè)代為編制利息測(cè)算表，并提出整改意見。
　　執(zhí)行銀行存款實(shí)質(zhì)性審計(jì)應(yīng)注意的事項(xiàng)：
　　1.重視銀行存款余額調(diào)節(jié)表的審計(jì)
　　按