ＰＣＡＯＢ財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則具體實施中的問題

　　本文系江西省社會科學(xué)研究“十一五”（2006～2007年）規(guī)劃項目（項目編號06YJ80）的階段性成果
　　
　　【摘要】本文主要講述了美國《薩班斯——奧克利法》中創(chuàng)立的公共公司監(jiān)督委員會PCAOB對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則實施中應(yīng)注意的問題。
　　
　　一、PCAOB財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的頒布
　　
　　2001年安然事件及其隨后的一系列公司經(jīng)營失敗事件嚴重地損害了事發(fā)公司相關(guān)利益者的利益，極大程度地撼動了世人對美國資本市場穩(wěn)定性和公允性的信念。為了應(yīng)對這一嚴重后果，美國國會于2002年7月30日頒布了由其總統(tǒng)簽字的《薩班斯——奧克利法案》（下稱“法案”）。內(nèi)部控制的失敗，特別是財務(wù)報告內(nèi)部控制的失敗是法案中國會最關(guān)注的、予以處理的問題，因此法案404（a）條款要求公司管理當(dāng)局評估和報告公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制；法案404（b）條款要求公司的獨立審計師對公司管理當(dāng)局的財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估進行鑒證，并報告其鑒證結(jié)果。法案還為監(jiān)督公司獨立審計師創(chuàng)立了一個新的委員會——公共公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB），并責(zé)成其制定法規(guī)將公司執(zhí)行主管、公司董事、律師和會計師的責(zé)任法規(guī)化。
　　法案103(a)(2)(A)和404(b)條款指令PCAOB建立職業(yè)準(zhǔn)則指導(dǎo)獨立審計師的鑒證。因此，自PCAOB成立起，就對上市公司管理當(dāng)局的財務(wù)報告內(nèi)部控制評估事宜傾注了極大的關(guān)注和努力。在2003年4月，PCAOB采用原有的職業(yè)準(zhǔn)則作為該委員會的臨時準(zhǔn)則，包括一個指導(dǎo)審計師鑒證內(nèi)部控制的準(zhǔn)則。為了更好地關(guān)注法案要求和評估現(xiàn)有的臨時準(zhǔn)則，PCAOB在2003年7月29日召開了公開討論會，討論和聽取與財務(wù)報告內(nèi)部控制報告和鑒證有關(guān)事宜的問題與觀點，與會人員有上市公司、會計師事務(wù)所、投資機構(gòu)和監(jiān)管組織的代表。根據(jù)會議結(jié)果，綜合各方代表的意見與建議，PCAOB認為PCAOB所確立的原有內(nèi)部控制鑒證準(zhǔn)則并不能充分完成有效履行法案404(b)條款之要求，PCAOB自身也不能適當(dāng)解除法案103條款下的準(zhǔn)則制定義務(wù)。因此，PCAOB在2003年10月7日制定發(fā)布了一個題為“連同財務(wù)報表審計的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計”的準(zhǔn)則征求意見稿，在準(zhǔn)則征求意見期間，PCAOB一共收到來自審計師、投資者、內(nèi)部審計師、發(fā)起人、監(jiān)管者和其他人等的193份評論。在綜合分析與考慮所收到的評論和履行法案的規(guī)定要求后，PCAOB于2004年4月9日正式發(fā)布了審計準(zhǔn)則No.2準(zhǔn)則“連同財務(wù)報表審計的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計”。要求被證券交易法12b-2所認定為加速遞交的公司會計年度結(jié)束于2004年12月31日或之后的就要遵循薩班斯法案404條款規(guī)定的內(nèi)部控制報告和披露。（其他公司直至?xí)嬆甓冉Y(jié)束于2005年12月31日或之后才遵循內(nèi)部控制報告和披露的規(guī)定。）因此，受聘于審計加速遞交人會計年度結(jié)束于2004年12月31日或之后財務(wù)報表的獨立審計師也要求審計和報告公司同期會計年度的財務(wù)報告內(nèi)部控制。
　　
　　二、PCAOB財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則實施中要注意的問題
　　
　　自PCAOB審計準(zhǔn)則No.2準(zhǔn)則“連同財務(wù)報表審計的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計”頒布實施以來，歷時雖不久，但是所反映出來的問題卻很多，以下只是從審計師b03271b9820a0ef54aabf5819f7100012589be85f92a7af935d39c002a192366遵守該準(zhǔn)則執(zhí)行具體業(yè)務(wù)的視角，簡單討論了審計師為了更好地遵守準(zhǔn)則完成所聘業(yè)務(wù)應(yīng)該注意的問題。
　　
　　（一）努力整合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計
　　法案404(b)要求公司外部審計師對其管理當(dāng)局的財務(wù)報告內(nèi)部控制評估予以鑒證并報告， PCAOB的審計準(zhǔn)則No.2要求審計師對管理當(dāng)局財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估進行審計并報告審計結(jié)果。根據(jù)PCAOB的觀點，審計師對管理當(dāng)局財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評估報告的鑒證業(yè)務(wù)與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是一樣的，檢查管理當(dāng)局財務(wù)報告內(nèi)部控制評估的鑒證業(yè)務(wù)所要求的工作與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計所要求的工作也是一樣的。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是審計師就管理當(dāng)局對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的評估報告是否在所有重大方面公允表達表示意見，財務(wù)報表審計的目標(biāo)是審計師就被審單位的財務(wù)報表是否在所有重大方面公允表達表示其專業(yè)意見。為了取得公允、可靠的財務(wù)報表，內(nèi)部控制必須設(shè)計良好的以監(jiān)督記錄準(zhǔn)確、公允反映交易和公司資產(chǎn)的處置；內(nèi)部控制必須能夠為交易記錄足以遵守GAAP編制財務(wù)報表、現(xiàn)金收支只有在管理當(dāng)局或董事會授權(quán)才能處理提供合理保證；內(nèi)部控制必須確保設(shè)計好控制能夠預(yù)防或偵查盜竊、未授權(quán)使用或處置對財務(wù)報表有重大影響的資產(chǎn)等等。換而言之，如果公司管理當(dāng)局能夠證明他們運用充分的內(nèi)部控制簿記，為編制準(zhǔn)確的財務(wù)報表準(zhǔn)備了充分的簿記和記錄，堅持了關(guān)于使用公司資產(chǎn)的規(guī)則等，則投資者對公司的財務(wù)報表將會有更大的信心。正因為這樣，法案404條款才要求公司管理當(dāng)局評估和報告其財務(wù)報告內(nèi)部控制，并要求公司獨立審計師對管理當(dāng)局的評估表示鑒證意見，也就是說，為利益相關(guān)者和社會公眾依賴管理當(dāng)局對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的表達提供一個獨立理由。可見，無論是財務(wù)報表審計，還是財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，其終極目標(biāo)是一樣的。為此，404(b)條款要求不能將審計師對管理當(dāng)局財務(wù)報告內(nèi)部控制的鑒證視為一個孤立的業(yè)務(wù)。
　　更重要的是，這二者所涉工作之間的關(guān)系是你中有我、我中有你、互為影響、緊密聯(lián)系的。整合財務(wù)報表審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，就是通過同一過程同時實現(xiàn)兩種審計的目標(biāo)。財務(wù)報表審計中，準(zhǔn)則要求審計師必須獲得對被審單位內(nèi)部控制的了解，并對之進行風(fēng)險評估，以確定隨后需要進一步執(zhí)行的審計程序。而遵守404條款的公司審計師就不僅僅是獲得內(nèi)部控制的了解，而且要檢查內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性，并就其有效性表示意見。可見，這兩種審計不僅終極目標(biāo)是一致的，而且其間過程也是血肉相容的，努力整合它們可以降低審計成本，提升整個審計過程的有效性。如財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中審計師對內(nèi)部控制的檢查，可以通過財務(wù)報表審計的結(jié)果得以證實；另外，在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計過程中得到的審計結(jié)果和結(jié)論又可以幫助審計師更好地計劃和執(zhí)行那些設(shè)計來確定財務(wù)報表是否公允表達的審計程序。二者相互補充、互為強化，更好地改善了公司財務(wù)報告內(nèi)部控制以及財務(wù)報表的審計質(zhì)量。
　　在現(xiàn)有的審計實務(wù)中，由于種種原因，一些審計師未能充分整合這兩種審計，事實證明這不僅浪費審計資源，還將危及整體審計質(zhì)量，甚至有很大可能錯過那些能夠識別和根除處于萌芽狀態(tài)的會計或報告問題。
　　
　　（二）重視并努力提高職業(yè)判斷能力
　　本質(zhì)上說， PCAOB的審計準(zhǔn)則No.2與其他審計準(zhǔn)則并無多大差異，也在準(zhǔn)則中規(guī)定了相對具體的審計方案。遵循這一準(zhǔn)則，審計師也能夠量體裁衣地編制足以應(yīng)對審計客戶性質(zhì)和復(fù)雜性的審計計劃，其前提就是審計師要充分運用自己的職業(yè)判斷能力。但是，現(xiàn)有的審計相關(guān)實務(wù)所反映出來的是：有很大一部分審計師所使用的是一種“以一應(yīng)萬”的、與具體問題和具體客戶財務(wù)報表過程風(fēng)險無多大關(guān)聯(lián)的標(biāo)準(zhǔn)化式的“清單驅(qū)動”審計計劃。這種計劃編制模式，最終的結(jié)果是導(dǎo)致審計費用增加，審計資源配置不科學(xué)。如安排項目小組中的助理人員花很多的時間去測試細節(jié)處理層次的控制；這種計劃很少調(diào)查可能識別財務(wù)報告問題的重大控制薄弱點等等。這種計劃最終將使得審計質(zhì)量未能取得預(yù)期效果。
　　財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是針對被審單位管理當(dāng)局的財務(wù)報告內(nèi)部控制評估報告是否在所有重大方面公允表達表示意見。審計師為了完成這一目標(biāo)應(yīng)該獲得公司內(nèi)部控制系統(tǒng)合理保證財務(wù)報表不含有重大錯報的證據(jù)，在這一過程中充斥著對審計師職業(yè)判斷的要求。例如審計師不僅需要運用職業(yè)判斷確定如何將審計準(zhǔn)則No.2應(yīng)用于不同行業(yè)、不同規(guī)模的審計客戶，還要運用其職業(yè)判斷將其審計工作集中于由于錯誤或舞弊可能存在的更高錯報風(fēng)險的領(lǐng)域；又如，要確定財務(wù)報告內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性，審計師應(yīng)該運用其職業(yè)判斷確定內(nèi)部控制缺失、重大缺失、重大薄弱點，審計師在評價財務(wù)報告內(nèi)部控制缺失時，必須以合理的方式運用其職業(yè)判斷，這種評價可能要適當(dāng)考慮質(zhì)量和數(shù)量因素。特別是，質(zhì)量分析應(yīng)該分解為缺失的性質(zhì)、原因、所設(shè)計的控制支持的相關(guān)財務(wù)報表認定、對主要控制環(huán)境的影響以及其他彌補控制是否有效。
　　
　　一個新的工作領(lǐng)域，審計師不僅面臨著一個學(xué)習(xí)的過程，而且要面對前所未有的困難與挑戰(zhàn)。盡管財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計血肉交融，但是財務(wù)報告內(nèi)部控制審計對審計師職業(yè)判斷的要求要高得多，且目前還有點讓人無所適從之感。為了更好地履行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計這一職責(zé)，審計師應(yīng)該充分重視并盡可能地提升自己的專業(yè)判斷能力。
　　
　　（三）強調(diào)方法的適用性和風(fēng)險評估的作用
　　審計向來不是一種機械核對活動，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計也一樣。一個好的、富有成效的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計方式應(yīng)該是重視不同被審單位的具體風(fēng)險，將審計資源科學(xué)地配置于最高風(fēng)險領(lǐng)域，避免對重大賬戶和相關(guān)控制一視同仁而無視相對應(yīng)的風(fēng)險。因此，在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中，要強調(diào)方法的適用性和風(fēng)險評估的作用。為此，審計準(zhǔn)則No.2設(shè)計了一種自上而下的風(fēng)險導(dǎo)向測試策略方法。也就是說，準(zhǔn)則要求審計師首先將注意力集中于公司層面的控制；然后是重大賬戶，這將引導(dǎo)審計師關(guān)注重大處理過程；最后，關(guān)注過程中、交易或應(yīng)用層次的具體控制。每一步獲得的了解都將指導(dǎo)審計師關(guān)注下一控制層次內(nèi)的高風(fēng)險領(lǐng)域。
　　審計師應(yīng)用自上而下、風(fēng)險導(dǎo)向的方法確定重大賬戶和相關(guān)的重大過程以及有關(guān)的認定。這種方法的自然結(jié)果是審計師能夠?qū)Ω唢L(fēng)險領(lǐng)域予以更大的關(guān)注和資源。應(yīng)用這種自上而下的方法，要求審計師以合理的方式運用其積累的知識、經(jīng)驗和判斷去確認存在財務(wù)報表可能存在重大錯報的重大風(fēng)險領(lǐng)域，然后，進一步確認與此相關(guān)的控制、設(shè)計適當(dāng)?shù)某绦驕y試這些控制。在確認重大賬戶和有關(guān)重大過程以確定其審計程序時，審計師一般既要考慮數(shù)量因素也要考慮質(zhì)量因素。質(zhì)量因素包括與不同賬戶及其相關(guān)過程有關(guān)的風(fēng)險，除了考慮質(zhì)量因素以外，審計師還要建立用于確認內(nèi)部控制測試范圍內(nèi)的重大賬戶的數(shù)量限閾。審計師應(yīng)該考慮與已識別的每一重大賬戶有關(guān)的整體風(fēng)險以確定他們是否應(yīng)該改變具體控制之控制測試的性質(zhì)、時間和范圍。這樣審計師就可以排除那些不需進一步考慮的含有重大錯報之概率只有極小概率的賬戶，使得其對低風(fēng)險領(lǐng)域予以更少的關(guān)注，進而能夠進一步降低成本，同時增加審計效果。審計師要是選擇另一種無用的方法就有可能要承擔(dān)審計成本增加、質(zhì)量降低的風(fēng)險。如從最低層開始就增加了使自己陷入最終結(jié)果對實現(xiàn)預(yù)防或偵查財務(wù)報表重大錯報的基本目標(biāo)無任何意義的測試之中，進而導(dǎo)致增加一些不必要的成本。
　　作為其風(fēng)險評估的一部分，審計師還應(yīng)該考慮公司層面控制的強度，以確定對這些控制所作的測試結(jié)果是否改變測試的性質(zhì)、時間和范圍。雖然審計師不僅僅依賴公司層面控制的測試，但公司層面控制強可以使得審計師做更少的工作，否則，他們將要執(zhí)行更多的測試或要更大范圍地依賴別人的工作。
　　
　　（四）充分利用他人的工作
　　審計師自上而下地應(yīng)用審計準(zhǔn)則No.2，并適當(dāng)?shù)卦u估風(fēng)險將能自然地識別那些需要利用他人工作既遵守準(zhǔn)則要求又是最有效的審計方式的領(lǐng)域。在這些領(lǐng)域重復(fù)執(zhí)行測試或其他審計工作可能使得審計成本不必要地增加，審計質(zhì)量也沒有得到相應(yīng)的提高。
　　與財務(wù)報表審計中利用內(nèi)部審計師工作的長期以來職業(yè)審計準(zhǔn)則一致，審計準(zhǔn)則No.2也為審計師利用他人工作提供了相當(dāng)大的靈活性，此準(zhǔn)則規(guī)定勝任和客觀的內(nèi)部審計師的工作可能會影響審計的性質(zhì)、時間和范圍。特別是，如果內(nèi)部審計師是勝任的且客觀的，則外部審計師在其日常審計過程中可以依賴內(nèi)部審計師所執(zhí)行的工作。有一些人認為審計師不太愿意利用審計準(zhǔn)則No.2對他人工作利用的靈活性，因為該準(zhǔn)則也要求外部審計師要獲得支持其就內(nèi)部控制是否全面有效的意見的基本證據(jù)。其實這些規(guī)定并不沖突。審計準(zhǔn)則No.2規(guī)定中的基本證據(jù)要求審計師執(zhí)行充分審計以取得其就公司財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的獨立意見。基本證據(jù)所要求的是“根本上的定性”，在審計準(zhǔn)則No.2規(guī)定下，為滿足基本證據(jù)測試的必要工作量的確是“不易精確計量的”，它主要包含兩方面的含義，一是審計師在高風(fēng)險領(lǐng)域應(yīng)該執(zhí)行更多的直接工作，并在低風(fēng)險領(lǐng)域?qū)で罄盟斯ぷ鳎欢窃谠u價審計師是否達到基本證據(jù)測試時，審計師應(yīng)該更多地考慮其在高風(fēng)險領(lǐng)域執(zhí)行的工作。換句話說，基本證據(jù)并不是通過以機械的方式簡單地增加幾個小時或被測試的控制數(shù)量來評估，相反，這種方法將可能轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則允許審計師以高效適當(dāng)?shù)姆绞嚼盟斯ぷ鞯哪繕?biāo)。
　　現(xiàn)有調(diào)查表明，法案404條款的合規(guī)成本超出人們預(yù)期的原因有很多，有管理當(dāng)局方面的原因，也有審計師方面的原因，其中審計師未能充分地利用他人工作就是審計師方面眾多原因之一。