中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定位模式問題

　　【摘要】基于我國制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的必要性，筆者對(duì)中小企業(yè)準(zhǔn)則的定位問題作了研究，以便進(jìn)一步探討其適應(yīng)范圍等問題，促進(jìn)中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。
　　在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則前言》中第9段明確指出，“國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則擬應(yīng)用于所有以營利為導(dǎo)向的主體的通用財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告。以營利為導(dǎo)向的主體包括從事商業(yè)、工業(yè)、金融及類似活動(dòng)的主體，不論是以公司還是以其他形式組成。”我國財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系也無疑是適用于以營利為目的的企業(yè)的。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中也指出，“本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)（包括公司）。”但是在這些文件或公告中，并沒有指明這些準(zhǔn)則適用于什么樣規(guī)模、什么樣經(jīng)營模式的企業(yè)。也就是說，上市公司或大型企業(yè)可以采用，非上市公司或中小型企業(yè)也可以同樣適用。但是事實(shí)上，并不是世界上采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的國家或地區(qū)的所有企業(yè)都被要求采用這些準(zhǔn)則，也不是我國境內(nèi)的所有企業(yè)都被要求采用我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。正是因?yàn)橛斜匾贫ㄖ行∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，才需要研究這些準(zhǔn)則的適用范圍問題；正是因?yàn)樾枰芯窟@些準(zhǔn)則的適用范圍問題，才有必要研究中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定位問題。其實(shí)，對(duì)于中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定位模式，需要解決兩個(gè)方面的問題：一是中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的關(guān)系；二是中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以什么形式出現(xiàn)在公眾面前。
　　
　　一、中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：是否為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系
　　
　　毋庸置疑，中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍僅僅限于中小企業(yè)，那么非中小企業(yè)就應(yīng)該遵循現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。這個(gè)時(shí)候，就形成了兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系：一是適用于中小企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，不論什么行業(yè)、什么組織形式的企業(yè)，只要符合準(zhǔn)則中規(guī)定的中小企業(yè)范疇，都應(yīng)該遵循這套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系；二是適用于非中小企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。同樣，不論什么行業(yè)、什么組織形式的企業(yè)，只要不符合中小企業(yè)的界定，都應(yīng)該遵循這套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的關(guān)系表示如圖1。
　　將中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一個(gè)獨(dú)立的體系，與現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系相并列，可以清楚地看出兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的本質(zhì)區(qū)別，也非常容易讓不同適用范圍的企業(yè)接受與采納。從會(huì)計(jì)角度來看，中小企業(yè)與非中小企業(yè)有較大的差異，需要建立一套特殊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。但是，作為一套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，首先需要建立自己的理論基礎(chǔ)（即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，下同），包括會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素、確認(rèn)與計(jì)量原則和財(cái)務(wù)報(bào)告體系等；然后，在這套理論的指導(dǎo)下，分別中小企業(yè)的交易或事項(xiàng)制定具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和收入等準(zhǔn)則。而且，這些理論基礎(chǔ)和具體業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定與非中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是有著一定差別的，并且是與中小企業(yè)相適應(yīng)的。這將遇到許多需要解決的問題，如：是否需要重新確定中小企業(yè)會(huì)計(jì)的目標(biāo)？中小企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求和非中小企業(yè)是否不一樣？中小企業(yè)應(yīng)該設(shè)立幾個(gè)會(huì)計(jì)要素？中小企業(yè)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量有什么特殊要求？財(cái)務(wù)報(bào)告體系有何不同？規(guī)范每一項(xiàng)業(yè)務(wù)的具體準(zhǔn)則是否必須與非中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異等等。解決上述問題的難度并不大，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者可以根據(jù)中小企業(yè)的特性來研究并決定這些問題，但是，這樣做，準(zhǔn)則的制定成本會(huì)大大增加，而效果可能會(huì)大打折扣。同時(shí)，還會(huì)帶來準(zhǔn)則遵循中“選擇難”的問題，尤其是當(dāng)企業(yè)可能在中小企業(yè)與非中小企業(yè)之間徘徊與往復(fù)的時(shí)候，究竟選擇什么樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是首要解決的問題。而且，在轉(zhuǎn)換時(shí)要重新接受與采納一套新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，也會(huì)增加執(zhí)行成本。
　　
　　二、中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：是否為一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
　　
　　將中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有兩種模式：一種是中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中無須建立單獨(dú)的理論基礎(chǔ)，直接和非中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵循同一個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，而這個(gè)具體準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上就是其他非中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)濃縮，或者可能會(huì)采用“指向”的方式；另一種是中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也要有自己獨(dú)立的理論基礎(chǔ)，而這些理論基礎(chǔ)與非中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能會(huì)有不一致，在這個(gè)理論基礎(chǔ)指導(dǎo)下，再去規(guī)范具體業(yè)務(wù)。這兩種模式下中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容表示如圖2。
　　
　　三、中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：是否為具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的簡化
　　
　　中小企業(yè)遵循非中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，成本高而效果不能抵銷成本，因此，可以簡化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但簡化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并不是一定要單獨(dú)建立一套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，也不是要重新建立一套理論基礎(chǔ)，而是在非中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的框架下，簡化確認(rèn)與計(jì)量，簡化信息披露。在這種要求下，完全可以在非中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，增加一項(xiàng)內(nèi)容，即“中小企業(yè)的應(yīng)用要求”。
　　
　　四、中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式的選擇
　　
　　上面介紹了三種中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定位模式。這三種模式都能夠體現(xiàn)出中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的地位與作用，各有特點(diǎn)和優(yōu)缺點(diǎn)，但只能選擇其中一種模式作為發(fā)展中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本模式。從國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)最新發(fā)布的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則——中小主體》（征求意見稿）來看，所選擇的是第二種模式：一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這個(gè)準(zhǔn)則和其他準(zhǔn)則是并列的。英國是世界上較早發(fā)布《小型企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的國家，它所采取的也是這種模式。不過，澳大利亞、新西蘭和加拿大等國家卻是將中小企業(yè)和其他企業(yè)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則放在一起，沒有將其作為一項(xiàng)獨(dú)立的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來對(duì)待。
　　我國已經(jīng)建立新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，這個(gè)體系中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從適用范圍來看，應(yīng)該是主要針對(duì)大、中型企業(yè)而制定的。但適用于小型企業(yè)要建立的應(yīng)該是小型企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而這個(gè)準(zhǔn)則也可以將其作為一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來對(duì)待。
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