追加長期股權投資的會計實務解析

　　【摘要】本文按照我國新會計準則的規范了結合實例，對持續追加投資所涉及的會計實務進行解析，以期能對實施相關準則起到促進作用。
　　企業的投資行為往往會通過多次交易完成。在原有投資的基礎上再追加投資，其會計處理有可能涉及會計核算方法的改變，還有可能涉及到編制合并財務報表的調整。
　　
　　一、追加投資導致其對被投資單位的影響程度發生變化的類型
　　
　　追加投資有可能導致對被投資企業的影響程度發生變化。根據追加投資對被投資單位的影響程度是否發生實質性變化，可以劃分為以下類型：
　　（一）追加投資對被投資單位的影響程度發生實質性變化
　　1.由不足以施加重大影響到能施加重大影響或共同控制
　　對長期股權投資由成本法轉按權益法核算。
　　2.由能施加重大影響到共同控制
　　對長期股權投資仍按權益法核算。
　　3.由不足以施加重大影響到控制
　　對長期股權投資仍按成本法核算，在編制合并財務報表時按權益法調整，以便提供與個別財務報表互補的會計信息。
　　4.由能施加重大影響或共同控制到控制
　　對長期股權投資由權益法轉按成本法核算，在編制合并財務報表時按權益法調整。
　　（二）追加投資對被投資單位的影響程度未發生實質性變化
　　一般不改變長期股權投資的核算方法。在個別財務報表中對增加的長期股權投資應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定處理。但對企業自其子公司的少數股東處購買股權，應區別個別財務報表和合并財務報表進行處理，在本文第三部分進行解析。
　　
　　二、因追加投資，由權益法轉按成本法核算的會計處理
　　
　　根據《企業會計準則第20號——企業合并》應用指南的規定，通過多次交換交易分步實現的企業合并，由權益法轉按成本法核算時，應將原持有的對被購買方的投資賬面價值調整恢復至最初取得成本，相應調整留存收益等所有者權益項目。
　　筆者現以一實例對此項會計實務所涉及的有關賬務處理、個別報表調整及合并報表編制進行解析。
　　【例1】某投資公司（以下簡稱A公司）2007年1月1日以銀行存款1330萬元受讓某出租汽車公司（以下簡稱B公司）40％的股權。B公司購買日凈資產的賬面價值為3200萬元，公允價值為3300萬元，差異為出租車牌照權，其賬面價值100萬元，經交易各方確認公允價值為200萬元，增值100萬元，該出租車牌照權剩余年限為5年。B公司2007年度利潤表列示凈利潤為600萬元，年初無未分配利潤； B公司可供出售金融資產公允價值變動調增資本公積5萬元。A公司2007年12月31日以銀行存款880萬元再收購B公司20％的股權，B公司購買日凈資產的賬面價值為3805萬元，公允價值為4025萬元，差異仍為出租車牌照權，經交易各方確認公允價值300萬元，比賬面價值80（100－100／5）萬元增值220萬元，比按照2007年1月1日公允價值持續計算的金額160（200－200／5）萬元增值140萬元。該收購完成后，A公司對B公司投資比例上升至60％，并取得該公司經營及財務方面的控制權，將其納入合并財務報表范圍。A、B公司均按凈利潤的10％計提盈余公積。假定不考慮所得稅影響。
　　（一）投資企業因追加投資由權益法轉換成本法的有關賬務處理
　　A公司2007年12月31日以銀行存款880萬元再次收購B公司20％的股權后，持有其表決權股份達到60％，能夠實施控制，應由權益法轉按成本法核算，將原權益法核算的40％股權投資賬面價值調整至初始投資成本。實務中可以將原采用權益法核算的投資后續計量予以沖回。
　　借：投資收益 2 320 000
　　 資本公積20 000
　　 貸：長期股權投資 2 340 000
　　注：如果跨年度追溯，對于以前年度損益的調整，應調整“盈余公積”和“利潤分配”科目。
　　表1 A公司對B公司長期股權投資賬面價值增減變動情況：
　　（單位：萬元）
　　（二）合并當年編制合并財務報表的有關處理
　　1.合并商譽的確認與計量
　　企業合并當年編制合并財務報表時，應確認商譽85萬元，為每一單項交易產生的商譽之和。每一單項交易中應予確認的商譽金額為每一單項交易的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額之差。
　　①2007年1月1日40％股權交易的商譽金額＝1330－3300
　　×40％＝10萬元
　　②2007年12月31日20％股權交易的商譽金額＝880－4025
　　×20％＝75萬元
　　2.對子公司個別報表按公允價值調整
　　對B公司個別資產負債表的調整見表2。對個別利潤表的調整因篇幅關系略，下同。
　　其中：追加投資時有關項目調整分析見表3。
　　3.對母公司個別報表按權益法調整
　　需要說明的是，在母公司報表按權益法調整相應項目時，還需考慮B公司可辨認凈資產公允價值重估的差異。因為自2007年1月1日初始投資確認計量的B公司可辨認凈資產公允價值在2007年12月31日時點上持續計算的金額為3885萬元，而追加投資時在相同時點上B公司可辨認凈資產公允價值為4025萬元，增值額為140萬元，其相對于原持股比例的部分56（140×40％）萬元，應當在合并報表上調整資本公積。
　　編制合并報表時，在合并報表工作底稿上按權益法調整：
　　借：長期股權投資 2 900 000
　　 貸：盈余公積232 000（調整后凈利潤5 800 000×40％×10％）
　　未分配利潤2 088 000（調整后凈利潤5 800 000×40％×90％）
　　資本公積 20 000（可供出售金融資產公允價值變動50 000×40％）
　　資本公積560 000［（40 250 000－38 850 000）×40％］
　　按權益法調整后的母公司個別資產負債表見表4中“60％權益法”一欄。
　　4.編制合并當年的合并報表
　　編制合并資產負債表抵銷分錄：（假定無其他內部抵銷事項）
　　借：股本 32 000 000
　　 資本公積2 450 000
　　 盈余公積580 000
　　 未分配利潤 5 220 000
　　 商譽850 000
　　 貸：長期股權投資25 000 000
　　 少數股東權益16 100 000 （40 250 000×40％）
　　2007年12月31日合并資產負債表的合并工作底稿見下頁表4。合并利潤表等編制因篇幅關系略，下同。
　　
　　三、從子公司的少數股東處購買股權的會計處理
　　
　　從子公司的少數股東處購買股權，賬務核算及在個別財務報表中的反映按照長期股權投資會計準則的規定處理，而在合并財務報表中的有關會計處理與個別財務報表體現一定程度的背離，以提供互補的信息。根據財政部會計準則委員會成立的企業會計準則實施問題專家工作組2007年2月1日公布的意見，在合并財務報表中，子公司的資產、負債應以合并日開始持續計算的金額反映。即母公司如果合并之后繼續購買少數股東股權的，子公司持續計算的可辨認凈資產的公允價值基準不再發生改變，這一做法有利于合并財務報表財務數據的可比性。因購買少數股權新增加的長期股權投資成本，與按照新取得的股權比例計算確定應享有子公司自合并日開始持續計算的可辨認凈資產份額之間的差額，除確認為商譽的部分以外，應當調整合并資產負債表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）余額不足沖減的，調整留存收益。
　　
　　仍以實例對此項會計實務所涉及的個別報表調整及合并財務報表的編制進行解析。
　　【例2】續例1，A公司2008年12月31日以銀行存款1340萬元繼續收購B公司少數股東30％的股權。B公司購買日凈資產的賬面價值為4015萬元，公允價值為4380萬元，差異仍為出租車牌照權，其賬面價值60萬元，經交易各方確認公允價值為425萬元，增值365萬元，該出租車牌照權剩余年限為3年。B公司2008年度利潤表列示凈利潤1200萬元，年初未分配利潤為540萬元，當年分派股利1000萬元；B公司可供出售金融資產公允價值變動調增資本公積10萬元。
　　A、B公司均按凈利潤的10％計提盈余公積。假定不考慮所得稅影響。
　　編制2008年12月31日合并資產負債表。
　　（一）合并商譽的確認與計量
　　企業合并當年編制合并財務報表時，應確認商譽111萬元。
　　（1）前兩項合計60％股權交易的商譽金額＝10+75＝85萬元
　　（2）本次30％股權交易的商譽金額＝1340－4380×30％＝26萬元
　　確認的商譽合計為111（85+26）萬元。
　　（二）對子公司個別報表按公允價值調整
　　對B公司個別資產負債表的調整見上頁表5。
　　其中：收購少數股東股權時有關項目調整分析見表6（單位：萬元）
　　表6 在編制合并報表時在合并報表工作底稿上按權益法調整：
　　注：初始投資40％時牌照權增值額100萬元剩余攤銷年限為5年，追加投資20％時牌照權增值額140萬元剩余攤銷年限為4年。
　　值得注意的是，B公司2008年12月31日公允價值有兩個金額，分別為自實現合并日開始持續計算的公允價值為4180萬元和本次收購少數股東股權時重估的公允價值為4380萬元。根據企業會計準則實施問題專家工作組意見的有關規定，合并時，應該采用自合并日持續計算的公允價值。
　　（三）對母公司個別報表按權益法調整
　　在母公司個別報表基礎按權益法調整相應項目時，還應將上述公允價值差額200（4380－4180）萬元按新增購買少數股東股權比例30％計算確定的份額沖減合并資產負債表中母公司的資本公積（資本溢價或股本溢價）60（200×30％）萬元。
　　1.調整年初數，見【例1】（二）3。
　　2.2008年度調整
　　借：長期股權投資330 000
　　 貸：盈余公積 87 000
　　 未分配利潤783 000
　　資本公積 60 000
　　 －600 000
　　母公司（A公司）對B公司長期股權投資賬面價值增減變動情況見附表7。
　　（四）編制合并日合并報表
　　編制合并資產負債表抵銷分錄：（假定無其他內部抵銷事項）
　　借：股本32 000 000
　　 資本公積 2 550 000
　　 盈余公積 1 725 000
　　 未分配利潤5 525 000
　　 商譽1 110 000
　　 貸：長期股權投資38 730 000
　　 少數股東權益 4 180 000 （41 800 000×10％）
　　購買日2008年12月31日合并資產負債表的合并工作底稿見附表8。
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