新《企業(yè)財務(wù)通則》評析

　　【摘要】新《企業(yè)財務(wù)通則》的發(fā)布，適應(yīng)了現(xiàn)階段的經(jīng)濟環(huán)境，與稅收法律和行政法規(guī)是一致的。筆者認為，這些一致性主要體現(xiàn)在：投資者的多種出資形式、職工激勵制度、財政性資金的處理、企業(yè)職工福利費的財務(wù)規(guī)定以及維護企業(yè)利益、完善法人治理結(jié)構(gòu)等五方面。
　　我國市場經(jīng)濟經(jīng)過十多年的發(fā)展，已基本建立了企業(yè)出資人制度和新型的公司治理結(jié)構(gòu)，公司制已成為我國現(xiàn)代企業(yè)制度的主要組織形式。國有資產(chǎn)、會計、稅務(wù)等方面的相關(guān)制度日趨健全，企業(yè)資產(chǎn)與財務(wù)區(qū)分管理。同時，《公司法》要求企業(yè)按照國家財政部門的規(guī)定，建立公司財務(wù)、會計制度。在這一背景下，財政部依據(jù)《公司法》、《企業(yè)法》、《會計法》、《企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》等法律、法規(guī)的規(guī)定，于2006年12月發(fā)布了新的《企業(yè)財務(wù)通則》（以下簡稱“新通則”），全文共10章、78條。結(jié)合資金籌集、資產(chǎn)營運、成本控制、收益分配、信息管理、財務(wù)監(jiān)督等六大財務(wù)管理要素，對財務(wù)管理方法和政策要求作了規(guī)范。
　　“新通則”改變了以前“大兼容”的做法（如涵蓋會計確認與會計計量、稅務(wù)處理等內(nèi)容），成為一個純粹地道的企業(yè)財務(wù)規(guī)范。在財務(wù)管理要素管理方法和政策要求的規(guī)范中，“新準則”作了如下要求：企業(yè)建立財務(wù)管理制度，控制財務(wù)風險；以現(xiàn)金流為核心，以企業(yè)價值最大化為目標，實施全面預(yù)算管理；經(jīng)營者擬訂和編制企業(yè)內(nèi)部財務(wù)管理制度、財務(wù)戰(zhàn)略、財務(wù)規(guī)劃、財務(wù)預(yù)算，投資者對其進行審議批準；注重成本控制、財務(wù)控制、財務(wù)預(yù)測和財務(wù)分析；設(shè)置財務(wù)預(yù)警標準，進行實時的財務(wù)評價。
　　“新通則”的主要特點是它與2006年新發(fā)布的企業(yè)會計準則和審計準則、新修訂的《公司法》密切結(jié)合，體現(xiàn)了相關(guān)法規(guī)和制度的一致性，主要包括以下五方面：
　　
　　一、投資者的多種出資形式
　　
　　根據(jù)《公司法》第27條的規(guī)定，企業(yè)以實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等非貨幣資產(chǎn)出資設(shè)立公司的，應(yīng)當評估作價，核實資產(chǎn)。國有及國有控股企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)出資或者接受其他企業(yè)的非貨幣資產(chǎn)出資，應(yīng)當遵守國家有關(guān)資產(chǎn)評估的規(guī)定，委托有資格的資產(chǎn)評估機構(gòu)和執(zhí)業(yè)人員進行；其他的非貨幣資產(chǎn)出資的評估行為，可以參照執(zhí)行。由于投資者對企業(yè)出資形式的多樣化，“新通則”第14條規(guī)定，企業(yè)可以接受投資者以貨幣資金、實物、無形資產(chǎn)、股權(quán)、特定債權(quán)等形式的出資。其中，特定債權(quán)是指企業(yè)依法發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券、符合有關(guān)規(guī)定轉(zhuǎn)作股權(quán)的債權(quán)等。這一規(guī)定與《公司法》是一致的。
　　
　　二、職工激勵制度
　　
　　根據(jù)《公司法》第143條的規(guī)定，因?qū)嵭新毠す蓹?quán)激勵辦法而回購股份的，回購股份不得超過本公司已發(fā)行股份總額的百分之五，所需資金應(yīng)當控制在當期可供投資者分配的利潤數(shù)額之內(nèi)。股東大會通過職工股權(quán)激勵辦法之日與股份回購日不在同一年度的，公司應(yīng)當于通過職工股權(quán)激勵辦法時，將預(yù)計的回購支出在當期可供投資者分配的利潤中作出預(yù)留，對預(yù)留的利潤不得進行分配。公司回購股份時，應(yīng)當將回購股份的全部支出轉(zhuǎn)作庫存股成本，同時按回購支出數(shù)額將可供投資者分配的利潤轉(zhuǎn)入資本公積金。
　　“新通則”與《公司法》一致，第41條規(guī)定，“企業(yè)可以根據(jù)法律、法規(guī)和國家有關(guān)規(guī)定，對經(jīng)營者和核心技術(shù)人員實行與其他職工不同的薪酬辦法，屬于本級人民政府及其部門、機構(gòu)出資的企業(yè)，應(yīng)當將薪酬辦法報主管財政機關(guān)備案。”第52條明確了“職工技術(shù)、管理等要素參與分配”原則，規(guī)范了企業(yè)即期獎勵和股權(quán)激勵行為。即期獎勵，“新通則”規(guī)定通過調(diào)整內(nèi)部分配制度來解決，或者作為提成而列入管理費用。股權(quán)激勵，與《公司法》的規(guī)定相一致，“新通則”第50條第4款要求“以回購股份對經(jīng)營者及其他職工實施股權(quán)激勵的，在擬訂利潤分配方案時，應(yīng)當預(yù)留回購股份所需利潤”。對職工進行股權(quán)激勵以換取其提供的服務(wù)，其支出應(yīng)在其提供服務(wù)的會計期間計入成本費用，《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》第5條和第6條對此做出了明確規(guī)定。
　　因此，上市公司以回購股份形式獎勵本企業(yè)職工的，在擬訂利潤分配方案時，應(yīng)預(yù)留回購股份所需的利潤部分；其回購股份的全部支出應(yīng)作為庫存股處理，同時進行備查登記；在可行權(quán)條件得到滿足期間（即“等待期”）內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，按照所授予職工的期權(quán)等權(quán)益工具在授予日的公允價值，將取得的職工服務(wù)計入成本或費用，同時增加資本公積。
　　
　　三、財政性資金的處理
　　
　　如果政府補助作為企業(yè)本期利潤進行會計處理，就可能會把財政撥款給股東分紅，這就違背了財政扶持企業(yè)發(fā)展的初衷，新會計準則的“分期計入、分期扣除”原則成為處理這部分資金的基本方法。因此，“新通則”根據(jù)現(xiàn)階段國家財政資金的使用方式，第20條的規(guī)定，企業(yè)取得的各類財政資金，并非均可作為企業(yè)本期利潤核算，而是要區(qū)分各種情況進行處理：屬于國家直接投資、資本注入的，按照國家有關(guān)規(guī)定增加國家資本或者國有資本公積；屬于投資補助的，增加資本公積或者實收資本；屬于貸款貼息、專項經(jīng)費補助的，作為企業(yè)收益處理；屬于政府轉(zhuǎn)貸、償還性資助的，作為企業(yè)負債管理；屬于彌補虧損、救助損失或者其他用途的，作為企業(yè)收益處理。這五種方式基本涵蓋了目前我國財政支持企業(yè)的各種類別，有效地保護了政府作為股東的權(quán)益。
　　這與《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》的規(guī)定基本一致，政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補助，政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，不能直接確認為當期損益，應(yīng)確認為遞延收益，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當期的損益。與收益相關(guān)的政府補助，如果是用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，應(yīng)先確認為遞延收益，在確認相關(guān)費用的期間，才能計入當期損益；用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，直接計入當期損益。
　　政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應(yīng)的股權(quán)，雙方是投資與被投資的關(guān)系，企業(yè)應(yīng)向政府分配利潤。因此，“新通則”第50條第4款規(guī)定，“屬于各級人民政府及其部門、機構(gòu)出資的企業(yè)，應(yīng)當將應(yīng)付國有利潤上繳財政”。同時，“新通則”要求，在向投資者分配利潤時，企業(yè)以前年度未分配的利潤，并入本年度利潤，在充分考慮現(xiàn)金流量狀況后，向投資者分配。
　　
　　四、企業(yè)職工福利費的財務(wù)規(guī)定
　　
　　按照《公司法》組建的企業(yè)根據(jù)《公司法》第167條進行利潤分配，不再提取公益金；同時，為了保持企業(yè)間財務(wù)政策的一致性，國有企業(yè)以及其他企業(yè)一并停止實行公益金制度。企業(yè)對2005年12月31日的公益金結(jié)余，轉(zhuǎn)作盈余公積金管理使用；公益金赤字，依次以盈余公積金、資本公積金、以前年度未分配利潤彌補，仍有赤字的，結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤賬戶，用以后年度實現(xiàn)的稅后利潤彌補。
　　由此看來，新公司法已取消了公益金制度。“新通則”相應(yīng)地也刪除了關(guān)于提取公益金的規(guī)定，第43條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)依法為職工支付基本醫(yī)療、基本養(yǎng)老、失業(yè)、工傷等社會保險費，所需費用直接作為成本費用列支。取消了按工資總額14%提取職工福利費的做法。原有的應(yīng)付福利費賬面余額，應(yīng)按照財政部有關(guān)財務(wù)政策結(jié)轉(zhuǎn)處理。企業(yè)原來按規(guī)定在應(yīng)付福利費列支的醫(yī)藥費或者醫(yī)療保險費等項目，應(yīng)在國家規(guī)定標準內(nèi)列支于成本費用中。
　　
　　五、維護企業(yè)利益，完善法人治理結(jié)構(gòu)
　　
　　“新通則”第8條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當按照國家有關(guān)規(guī)定建立有效的內(nèi)部財務(wù)管理級次。企業(yè)集團公司自行決定集團內(nèi)部財務(wù)管理體制”。對于集團內(nèi)部，調(diào)整內(nèi)部財務(wù)體制，統(tǒng)一企業(yè)集團的財務(wù)政策，實施整個集團的發(fā)展戰(zhàn)略；對于集團外部，要統(tǒng)一歸口主管財政機關(guān)的管理。國家通過“新通則”對企業(yè)的財務(wù)制度提供指引，強化企業(yè)財務(wù)管理要素管理的作用。而企業(yè)根據(jù)“新通則”和本企業(yè)的實際情況自主決定內(nèi)部財務(wù)管理制度。
　　“新通則”第47條規(guī)定，投資者、經(jīng)營者及其他職工履行本企業(yè)職務(wù)或者以企業(yè)名義開展業(yè)務(wù)所得的收入，全部屬于企業(yè)。這項規(guī)定說明履行本企業(yè)職務(wù)行為，利用企業(yè)的名義對外開展的業(yè)務(wù)都是企業(yè)履行行為，或者利用企業(yè)的名義承攬業(yè)務(wù)都是企業(yè)的行為，可以減少企業(yè)被掏空的現(xiàn)象。
　　“新通則”順應(yīng)產(chǎn)權(quán)制度改革，界定了國家、投資者與經(jīng)營者之間的財務(wù)管理職權(quán)與責任，促進企業(yè)完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。從企業(yè)財務(wù)決策、財務(wù)控制、財務(wù)激勵和財務(wù)監(jiān)督四方面完善企業(yè)財務(wù)運行機制，以完善法人治理結(jié)構(gòu)。
　　從以上五點可以看出：
　　第一，“新通則”中涉及的很多財務(wù)規(guī)定與《公司法》、《企業(yè)會計準則》以及證監(jiān)會的相關(guān)條例等法律法規(guī)銜接、趨同。無論是上市公司還是非上市公司，無論是國有企業(yè)還是參照執(zhí)行“新通則”的非國有企業(yè)，都會有共同的財務(wù)語言和財務(wù)環(huán)境。
　　第二，“新通則”的頒布和實施，將會使國家利益得以保護，有利于企業(yè)完善法人治理結(jié)構(gòu)，對未上市的國有企業(yè)、大型企業(yè)集團構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)管理制度影響深遠。
　　第三，“新通則”中企業(yè)研發(fā)費用的提取、國有土地使用、股權(quán)激勵等規(guī)定會使上市公司價值重估。但很多財務(wù)規(guī)定在《公司法》、《企業(yè)會計準則》以及證監(jiān)會的相關(guān)條例等法律法規(guī)中有所列示。因此，“新通則”對上市公司的影響不會很大，這有利于上市公司在2007年的起用階段，平穩(wěn)過渡一些財務(wù)政策。
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