關于收入確認與成本結轉的思考

　　收入的確認與成本的結轉一直是所有會計較難處理的問題。因為收入可以看出企業的規模，而收入與成本的結轉對企業的利潤與稅金都有重大影響。
　　
　　一、收入的確定
　　
　　收入是在企業在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。目前會計上規定銷售商品收入的確認條件如下：（1）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方。（2）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制。（3）收入的金額能夠可靠地計量。（4）相關的經濟利益很可能流入企業。（5）相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。
　　
　　二、完工進度的確定
　　
　　收入的確定與成本的結轉都與完工進度有重大關系，目前完工進度的確定有以下三種方法：（1）累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例。累計實際發生的合同成本不包括下列內容：第一：施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動相關的合同成本；第二：在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。（2）已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例。（3）實際測定的完工進度。
　　完工百分比三種方法比較如下：（1）“成本比例法”是實際中采用最廣泛的方法。（2）“工作量比例法”適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。（3）“實際測定法”法則只在極少數比較特殊的情況下適用，即在前兩種方法無法采用或采用“實際測定法”比前兩種方法更方便、更準確的情況下才會采用，如水下施工工程。
　　完工百分比作為收入與成本結轉的標尺是理論上的很好表述，但是實際上目前會計工作中不能準確執行這個尺度。
　　
　　三、收入與成本的結轉方法
　　
　　筆者接觸到目前會計工作中有兩種收入與成本結轉方法。
　　（一）成本決定收入結轉法
　　首先，項目發生的成本全額結轉入損益類科目，再根據銷售合同總金額公式開具發票，并且結轉收入。預計總成本的計算包括材料，人工，其它費用之和。材料可以根據某個項目的全部已簽采購合同加總確定，材料也可以根據企業已經簽訂的采購合同加上還會追加簽訂的合同合計數計算。預計總成本中的人工和其它費用確定可以根據已經歸集在此項目上的人工或費用加總，也可以根據企業以往經驗確定的人工占合同比例，費用占合同比例來測算預計總成本中的人工成本和費用成本。
　　實際工作中，對于分母“預計合同總成本”也有的單位替換采用截至到目前為止為了某個銷售項目所實際簽訂的采購合同累積總金額便以簡化工作量。
　?。ǘ┦杖霙Q定結轉成本
　　先開具發票全額做收入，再根據預計合同總成本的公式結轉成本。
　?。ㄈ┏杀緵Q定收入結轉法和收入決定結轉成本的比較
　　筆者認為沒有成本是不可能有收入的，所以成本發生在前，收入發生在后是符合會計配比原則的，成本決定收入結轉法在理論上更有說服力。然而，預計合同總成本不易準確確定。首先，采購合同不一定真實；其次，作為預計合同總成本組成部分的人工費和其它費用部分可能會涉及到工程經濟、工程概算、工程預算等許多會計比較陌生的領域，對會計而言實際操作困難。有些經濟條件好的企業設立工程經濟專員測算項目總成本。沒有條件的企業由于費用較高，不設立或者不聘用這樣的人員，甚至有條件的企業也不設立，使得預計合同總成本差別很大。另外，有些企業為了特定目的，虛假預計合同總成本，控制結轉收入數，進而調節企業利潤，導致會計信息失真。
　　收入決定結轉成本的好處是：實際操作實用，累積開票金額與合同總金額可以準確計量。其弊端在于：收入在先，成本卻在后，很明顯不符合收入成本配比原則。開票金額具有隨意性，首先企業出于某種目的不一定是按合同進度開票或者在合同進度上造假從而按假的合同進度開票。實際上由于合同書面規定進度與合同實際執行的進度是有差別的，那么企業開票是按書面規定進度還是合同實際執行的進度有成為一個爭論的焦點。如果按照實質重于形式的會計標準，那么企業就可以按合同實際執行的進度開發票結轉收入。而合同實際執行的進度就只有項目現場實施人員才知道，工程進度的上報如果缺少監管又存在隨意性了。另外實際工作中出于及早收回應收款的需要，客戶要求開多少發票，企業就開具多少發票，滿足客戶提出的要求才能收回貨款，企業開票的隨意性就不可避免了。另外要注意的是，有些人認為當月開票不必在當月確認收入，可以在滿足收入確認條件時再做憑證確認收入。實際上這樣也不可行，由于稅務局防偽開票系統的監控，所以當月開了發票當月必須做收入做應交稅金。當然第二種方法也涉及到預計總成本準確性的問題。
　　（四）實踐中的操作方法
　　從方便會計實際操作的角度并結合效率原則考慮，筆者認為應該以第二種方法為主并且結合兩種方法的有利處，抑制其不足處，在此基礎上按合同書面規定按期開具發票全額結轉收入，再根據預計合同總成本的公式結轉成本。筆者認為重點要解決的關鍵問題是兩方面：一方面是銷售合同，另一方面是預計總成本（涉及到采購合同）。關于合同，筆者認為在實際工作中要在以下方面改進：
　　1、筆者認為在訂立合同時要求有三方簽字，合同經辦人，主管會計，法定代表人。這樣改變只有法定代表人簽字的局面，一方面可以保證合同的真實性，另一方面在源頭上使會計人員事先就能對合同的合理性進行把關，為領導提供建議，可以有效杜絕一些不合理不合法的合同，這對減少糾紛保障以后合同的順利執行非常重要。
　　2、無論是銷售合同還是采購合同在訂立時內容要具體嚴密，尤其是銷售合同執行起始時間，每一個時間段合同執行進度都用具體的百分比描述，為按合同開具發票結轉收入提供法律依據。
　　3、合同執行發生不可抗力時采取的補救措施，如果合同內容發生變化，對改變后的合同執行進度不允許口頭通知，必須要做出書面說明，杜絕原先合同書面規定與實際合同執行時間的不一致，使得實質重于形式的原則得到書面的規定與執行。
　　4、筆者建議可以設立合同管理部門（比如很多單位都有企管處這樣的部門），派出專人在銷售合同進度到期時下開票通知單通知會計人員按合同進度開具發票，會計人員手上也要有合同的復印件用于核對開票通知單。及時科學結轉收入，避免提前或者過期。筆者認為要把這項工作與建立現代企業制度建立起來，因為會計工作質量已經是企業聲譽的一部分，管理科學的企業無疑受人尊敬。
　　關于合同還有一點要注意，就是銷售合同與采購合同的簽訂時間可以先后不分，但是采購合同的執行時間應該在銷售合同的執行時間之前。這樣就與成本發生在前收入確認在后的會計配比原則一致了。可以把這種規定作為收入確認與成本結轉的合理性風向標。
　　以上我們看到雖然表面上還是先開票決定收入，違反了成本在先收入在后的會計配比原則收入，但是實質上已經發生了變化。一方面對于已經發生的成本可以先入成本類科目作為存貨，只是并不立即轉入損益類科目，實質上仍然是滿足成本發生在先收入確認在后的原則。另一方面這種開票不再是任意的開具，而是按合同進度開票，是實事求是的，合同進度成為決定收入的核心。
　　關于預計合同總成本，筆者認為由于會計人員參與了簽訂合同，可以較好保證采購合同內容的真實性，為準確預計合同總成本打下良好的基礎，畢竟多數情況下采購合同成本占合同總成本比例是比較高的，采購材料成本是預計總成本的主體。筆者建議采購合同成本計算以實際簽訂的為標準，估計要簽訂的不計算在內，這樣可以杜絕利用不確定的未簽合同虛構預計總成本。對于人工費和其它費用這一部分要根據會計重要性原則區別對待。對于占合同總金額比例較大的，或者金額比較大的，筆者建議聘請專業人員作出有法律效力的書面的結論。而對于占合同總金額比例較小的，或者金額比較小的，筆者認為從工作效率和經濟原則考慮可以忽略不計。以上問題解決后，再對材料、人工、其它費用加總，這樣得出的預計總成本就比較有說服力了。在銷售合同和預計總成本的問題能夠解決以后，收入的確認與成本的結轉就有了可靠的依據，會計操作也就有了較科學的規范。最后，筆者認為作為單位會計還應該主動向領導說明虛構收入與成本的危害，要上升到法律層面來認識這個問題，虛假的收入與成本甚至會引起法律訴訟，上市公司這樣的例子已不鮮見。會計自身要嚴格把關，單位領導要支持會計工作，全社會也要加強監督，這樣才能為會計工作創造良好的內外部環境，保證會計信息的真實性和可靠性。
　　總之，準確的確認收入和結轉成本，不僅有利于規范企業個體行為，而且對整個國民經濟的長遠健康發展也是非常重要的。
　　（作者單位：安徽蚌埠玻璃設計研究院中國建材國際工程公司蚌埠分公司）