新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法比較

摘要：從新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的比較入手，分析有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)規(guī)范的變化，主要說(shuō)明新準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的會(huì)計(jì)核算。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；長(zhǎng)期股權(quán)投資；權(quán)益法

中圖分類號(hào)：F83文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198（2007）10-0163-02

1引言

2006年，財(cái)政部發(fā)布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資做出了規(guī)范。本文就新舊長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則中權(quán)益法的主要變化及對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響談一些看法。

2準(zhǔn)則核算范圍的變化

舊投資準(zhǔn)則中包括了對(duì)短期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資和長(zhǎng)期債權(quán)投資確認(rèn)、計(jì)量及披露方面的規(guī)定，而新準(zhǔn)則只規(guī)范了長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始及后續(xù)計(jì)量，將舊準(zhǔn)則中的部分內(nèi)容歸入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。其中，以有價(jià)證券為對(duì)象，準(zhǔn)備在近期內(nèi)出售的短期投資、有明確意圖和能力持有至到期的長(zhǎng)期債券投資、初始確認(rèn)時(shí)就被指定為可供出售的，在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量的投資，分別歸入金融資產(chǎn)中交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)。

3長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量的變化

舊準(zhǔn)則中，長(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)的初始投資成本，是指取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)支付的全部?jī)r(jià)款，或放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以及支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。新準(zhǔn)則中對(duì)初始成本的計(jì)量分為以下三種情況：

（1）同一控制下的企業(yè)合并。合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，按照發(fā)行股份的面值總額作為股本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

［例1］A公司購(gòu)買(mǎi)同一集團(tuán)之下的B公司100%的股權(quán)。B公司合并日帳面價(jià)值資產(chǎn)10000萬(wàn)、負(fù)債6000萬(wàn)、凈資產(chǎn)為4000萬(wàn)。B公司會(huì)計(jì)政策與A公司一致。A公司支付給B公司投資人合并對(duì)價(jià)為A公司股份每股面值1元4100萬(wàn)股，投資時(shí)A公司資本公積80萬(wàn)元，盈余公積50萬(wàn)元。

舊準(zhǔn)則下A公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（投資成本）4000

——B公司（股權(quán)投資差額）100

貸：股本4100

新準(zhǔn)則下A公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資4000

資本公積80

盈余公積20

貸：股本4100

（2）非同一控制下的企業(yè)合并。購(gòu)買(mǎi)方對(duì)作為合并對(duì)價(jià)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生的負(fù)債應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債也應(yīng)按公允價(jià)值入賬。在購(gòu)買(mǎi)日，購(gòu)買(mǎi)方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值凈額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。

［例2］甲公司購(gòu)買(mǎi)乙公司100%股權(quán)（甲、乙公司為非同一控制）。乙公司被購(gòu)買(mǎi)日凈資產(chǎn)公允價(jià)為4100萬(wàn)，其中資產(chǎn)公允價(jià)10200萬(wàn)（帳面價(jià)值10000萬(wàn)）、負(fù)債公允價(jià)值與帳面價(jià)值相同6000萬(wàn)、尚有可靠計(jì)量未確認(rèn)或有負(fù)債公允價(jià)值為100萬(wàn)。購(gòu)買(mǎi)方支付給乙公司投資人的合并成本公允價(jià)為4300萬(wàn)，其中貨幣資金1300萬(wàn)、固定資產(chǎn)公允價(jià)值1000萬(wàn)（帳面價(jià)值900萬(wàn)）、甲公司長(zhǎng)期公司債1000萬(wàn)、甲公司股票每股面值1元公允價(jià)每股2元共500萬(wàn)股。

在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，甲公司的會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）3900

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（股權(quán)投資差額）200

銀行存款1300

固定資產(chǎn)900

應(yīng)付債券1000

股本500

而在新準(zhǔn)則下，甲公司的會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資4100

商譽(yù)200

貸：銀行存款1300

固定資產(chǎn)900

營(yíng)業(yè)外收入100

應(yīng)付債券1000

股本500

資本公積——股本溢價(jià)500

（3）其它情況。①以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本，包括購(gòu)買(mǎi)過(guò)程中支付的手續(xù)費(fèi)等必要支出，但所支付價(jià)款中包含的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目核算，不構(gòu)成取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；②以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本，但不包括應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)；③投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外；④以債務(wù)重組、或非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》原則確定。

4長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量的變化

（1）成本法和權(quán)益法使用范圍的差異。依據(jù)對(duì)投資單位產(chǎn)生的影響，長(zhǎng)期股權(quán)投資可分為控制、共同控制、重大影響和無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響四種類型。其中的控制是指有權(quán)決定經(jīng)營(yíng)決策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲得利益；共同控制是指按照合同約定，對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制；重大影響是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策有參與決策的權(quán)利，但并不決定這些決策。除上述情況以外的投資為無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算；新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算，而當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制權(quán)時(shí)，采用成本法進(jìn)行核算。但同時(shí)又規(guī)定，若投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應(yīng)該將子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。

（2）權(quán)益法下確認(rèn)投資損益計(jì)量基礎(chǔ)的變化——公允價(jià)值的引入。一直以來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的方法較為排斥。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中，考慮到我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚未健全和完善，公允價(jià)值可能有失公允，所以對(duì)其使用是很謹(jǐn)慎的。這種做法雖然有利于避免企業(yè)舞弊和利潤(rùn)操縱的行為，在一定程度上也符合我國(guó)需要，但是對(duì)此加以否認(rèn)的做法，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際發(fā)展的趨勢(shì)并不合拍。因此本次的新準(zhǔn)則，在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值，趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從而成為本次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)。

按照舊準(zhǔn)則的規(guī)定，投資企業(yè)直接根據(jù)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額確認(rèn)投資損益，即以投資時(shí)被投資單位資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)；而根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)以投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后確認(rèn)。

［例3］（1）甲企業(yè)以銀行存款1000萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)A公司50％的股權(quán)，適用權(quán)益法核算，投資時(shí)A公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1600萬(wàn)元。

在新準(zhǔn)則下，甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司（投資成本）1000

貸：銀行存款1000

（2）若投資時(shí)A企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2400萬(wàn)元。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司（投資成本）1200

貸：銀行存款1000

投資收益200

按新準(zhǔn)則要求，投資單位按照權(quán)益法核算時(shí)，投資單位的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

［例4］A公司年初支付價(jià)款58萬(wàn)元取得B公司50%的股權(quán)。B公司年初凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為100萬(wàn)元、公允價(jià)值116萬(wàn)元，差異為一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)評(píng)估增值16萬(wàn)元，其剩余期限為4年，B公司本年凈利潤(rùn)為30萬(wàn)元。

在原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，A公司對(duì)投資收益的會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整）15

貸：投資收益15

新準(zhǔn)則下A公司在確認(rèn)本年投資收益時(shí)，應(yīng)以取得投資時(shí)，B公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)B公司的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，即扣減無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的增值本年攤銷額4萬(wàn)元。調(diào)整后B公司本年凈利潤(rùn)為26萬(wàn)元，則A公司應(yīng)確認(rèn)投資收益13萬(wàn)元。即：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整）13

貸：投資收益13

（3）權(quán)益法下確認(rèn)投資損失的限度發(fā)生變化。按照舊準(zhǔn)則的規(guī)定，確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資損失應(yīng)以投資賬面價(jià)值減記至零為限。而根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)以投資賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限。這意味著當(dāng)投資企業(yè)在被投資單位的權(quán)益性投資因虧損減記至零后，如果還有實(shí)質(zhì)上構(gòu)成在被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益等項(xiàng)目，投資企業(yè)應(yīng)繼續(xù)采用權(quán)益法確認(rèn)投資損失，直至該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值減記至零。因投資合同或協(xié)議約定導(dǎo)致投資企業(yè)需要承擔(dān)額外義務(wù)的，按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于符合確認(rèn)條件的義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

投資企業(yè)在被投資單位發(fā)生虧損后，往往會(huì)通過(guò)非權(quán)益性投資繼續(xù)注入資金予以支持，如長(zhǎng)期應(yīng)收款等（不包括經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收賬款，其損失可通過(guò)提取壞賬準(zhǔn)備揭示）。此類長(zhǎng)期權(quán)益，在被投資單位凈資產(chǎn)減記至零后繼續(xù)虧損的情況下，其損失的增減變動(dòng)，與被投資單位凈資產(chǎn)的增減變動(dòng)密切相關(guān)，故繼續(xù)按權(quán)益法確認(rèn)損失更具可操作性，能減少損失計(jì)量的主觀隨意性，防止不確認(rèn)或少確認(rèn)相關(guān)損失。

［例5］甲公司持有乙公司50%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?005年12月31日該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為4000萬(wàn)元，乙公司2006年由于經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)市場(chǎng)條件的變化，當(dāng)年度虧損9000萬(wàn)元。甲公司賬上有應(yīng)收乙公司的長(zhǎng)期應(yīng)收款300萬(wàn)元，該款項(xiàng)從目前情況看，沒(méi)有明確的清償計(jì)劃。

舊準(zhǔn)則下甲公司對(duì)投資損失的會(huì)計(jì)處理為：

借：投資收益4000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）4000

新準(zhǔn)則下要考慮300萬(wàn)元的長(zhǎng)期應(yīng)收款，即：

借：投資收益4000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）4000

借：投資收益300

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收賬款——乙公司300

（4）權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資減值處置的變化。按照新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。而不再依照舊準(zhǔn)則那樣，已確認(rèn)損失的長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值還可以得到恢復(fù)，可在原已確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資損失的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提具有較大的不確定性。這一點(diǎn)是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有實(shí)質(zhì)性差異的一點(diǎn)。主要是因?yàn)槟壳拔覈?guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不夠完善，資本市場(chǎng)不夠健全，會(huì)計(jì)信息的使用者更為關(guān)注由過(guò)去交易和事項(xiàng)所形成的經(jīng)營(yíng)成果，導(dǎo)致不少企業(yè)把會(huì)計(jì)處理的重點(diǎn)放在利潤(rùn)操縱上。因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定就會(huì)自覺(jué)或不自覺(jué)地把利潤(rùn)表作為考慮問(wèn)題的出發(fā)點(diǎn)，而這顯然是和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債表來(lái)構(gòu)建整個(gè)準(zhǔn)則體系不一致的，這種差異的一個(gè)具體體現(xiàn)就是資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回問(wèn)題。從我國(guó)近年有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則的實(shí)際運(yùn)行情況看，資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回已經(jīng)成為上市公司操縱經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、粉飾財(cái)務(wù)狀況、規(guī)避上市監(jiān)管的主要工具，嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不得轉(zhuǎn)回計(jì)提的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備是為了適應(yīng)我國(guó)國(guó)情。

參考文獻(xiàn)

［1］劉東曉.長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算例解［J］.財(cái)會(huì)通訊，2007，(7).

［2］吳敏艷.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資，新舊比較［J］.南京財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2007，(2).

［3］陳琛凝.新舊長(zhǎng)期股權(quán)投資核算上的差異分析［J］.經(jīng)濟(jì)師，2007，(6).

［４］關(guān)理文，許世英.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理［J］.財(cái)會(huì)通訊，2006，(10).