談《企業會計準則——基本準則》對會計基礎教材改革的影響

[摘 要] 會計教材是會計教學的基本依據，好的教材無論對于教師的教學還是對于學生的學習，都起到至關重要的作用#65377;近年來，由于種種原因，會計教材版本繁多，質量參差不齊，給教學帶來諸多不便#65377;本文以新企業會計準則的全面修訂實施為契機，探討新準則對基礎會計教材的影響，并探討其改革思路，旨在提高會計教材質量#65377;

[關鍵詞] 基礎會計;會計教材;企業會計準則

[中圖分類號]F232;F231.5[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)10-0083-03

2006年2月15日，財政部正式公布包括1項基本準則和38項具體準則的企業會計準則體系，確立了我國以基本準則為導向，以具體準則和應用指南為具體規范的企業會計標準體系，奠定了我國統一的會計核算平臺，創造了一個既堅持中國特色又與國際準則趨同的會計準則制定模式，對于深化企業改革，培養自主創新能力，應對金融服務市場開放的挑戰，促進資本市場發展，優化資源配置，保護投資者及社會公眾利益都將產生重要而深遠的影響#65377;與此同時，新企業會計準則也會對我國會計教育及深化會計教育改革提出挑戰#65377;如何借助這次會計核算體制的變化，改革傳統會計教育教學方式，提高會計教學質量，已確實擺在了廣大會計教育工作者面前#65377;本文僅就《企業會計準則——基本準則》對會計基礎教材的影響及如何構筑新的會計基礎教材體系進行初步探討#65377;

一#65380; 企業會計準則——基本準則對現行教材的影響

(一) 企業會計準則——基本準則的變化

修訂后的企業會計準則——基本準則(以下簡稱基本準則)共分11章50條，分別從總則#65380;會計信息質量要求#65380;會計六大要素#65380;會計計量及財務會計報告等方面對會計確認#65380;計量#65380;列報等做了基本規范，與原有會計準則相比，其變化主要有以下幾個方面:

首先，在第一章總則中明確提出了會計的目標是“向財務報告使用者提供與企業財務狀況#65380;經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策”#65377;這也是國際財務報告準則決策有用觀的體現#65377;

其次，在六大會計要素的闡述中，更加突出了經濟利益的流動，同時也明確了各要素的定義#65380;確認與列報的關系#65377;

第三，對會計信息的質量要求更加具體，更加多元化，增強了可操作性#65377;如:如實反映#65380;真實可靠#65380;決策相關#65380;清晰明了#65380;內容完整 #65380;口徑一致#65380;相互可比#65380;編報及時等#65377;

第四，將除歷史成本外的重置成本#65380;可變現凈值#65380;現值#65380;公允價值等計量屬性做了明確規定 ，充分借鑒了國際會計準則的有關內容，使會計計量屬性更加豐富，更符合我國經濟發展對會計計量屬性多元化的要求#65377;

第五，在基本準則第十章的財務會計報告中，除報告名稱外，對財務報告的具體構成及其內容做了原則性的規定，為具體列報指明了方向#65377;

(二)現行教材與基本準則的差異

雖然新準則自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，但準則也“鼓勵其他企業執行”#65377;根據以上基本準則的變化，現行會計教材，尤其是會計基礎教材，無論從體例上還是從內容上都將發生相應的變化，以適應會計理論及實踐教學的要求#65377;

首先，現行會計基礎教材依原準則將會計核算原則確定為12項，即客觀性#65380;相關性#65380;及時性#65380;明晰性#65380;可比性#65380;一貫性#65380;權責發生制#65380;配比#65380;歷史成本#65380;劃分收益性支出與資本性支出#65380;重要性#65380;謹慎性等#65377;而新準則在會計目標及四大假設的前提下提出了八項會計信息質量要求，概括地講，包括可靠性#65380;相關性#65380;可理解性#65380;可比性#65380;實質重于形式#65380;重要性#65380;謹慎性#65380;及時性等#65377;新準則將原準則中的權責發生制原則放到了會計假設之后，作為一項會計核算基礎要求，在此要求下，取消了原準則中劃分收益性支出與資本性支出原則#65377;此外，將原準則中的實際成本原則置于新準則新增內容，即第九章會計計量中，作為一項計量屬性加以規范，而不再作為會計核算的基本原則#65377;

其次，如前所述，新企業會計準則——基本準則的另一項重要變化，就是增加了會計計量的有關內容 ，對計量屬性要求做了規定，即在第九章“會計計量”中，明確提出“企業在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注(又稱財務報表，下同)時，應當按照規定的會計計量屬性進行計量，確定其金額”#65377;會計計量屬性主要包括:歷史成本#65380;重置成本#65380;可變現凈值#65380;現值#65380;公允價值#65377;同時指出，“企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本#65380;可變現凈值#65380;現值#65380;公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”#65377;現行會計基礎教材對會計計量屬性及其內容未做明確規定，尤其是對可變現凈值#65380;現值#65380;公允價值等概念的闡述不夠具體，不利于學生對相應計量屬性的把握，影響這些未來會計從業人員正確使用規范的計量屬性對會計要素做出計量#65377;

第三，現有會計教材，對六大會計要素的定義基本依據原會計準則，重點放在各會計要素的分類上; 而新準則依照2000年國務院發布的《企業財務會計報告條例》的規定，對會計要素的定義做了調整，同時吸收了國際準則中的一些合理內容，如在“所有者權益”和“利潤”要素中分別引入國際準則中的“利得”和“損失”概念，將“利得”和“損失”區分為計入所有者權益的利得和損失及計入當期利潤的利得和損失，以更加合理地反映企業的非經常性損益項目，使以“經濟利益”為主線的各會計要素更加明確，易于理解#65380;把握#65377;

第四，由于現行準則與企業財務會計報告條例對財務報告的名稱不統一，使得會計教材對此項內容的名稱使用也不盡一致，有的教材使用原準則的“財務報告”，有的教材使用企業財務報告條例中的“財務會計報告”#65377;財務會計報告是企業會計準則中的一個非常重要的概念，因此，基本準則考慮到“財務會計報告”的名稱是特定歷史條件下的產物，而國際上又稱“財務報告”，國內中期報告#65380;年度報告也稱“財務報告”，為了既與上位法《財務會計報告條例》保持一致，又為今后修改上位法時埋下伏筆，基本準則第十章將現行準則中的“財務報告”改為“財務會計報告(又稱財務報告)”#65377;另外，在構成內容中，現行準則規定財務報告由會計報表#65380;會計報表附注和財務狀況說明書構成，而修訂后的會計準則沒有明確規定“財務狀況說明書”，而更注重附注的內容，因此規定:“財務會計報告包括會計報表及其附注和其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料#65377;會計報表至少應當包括資產負債表#65380;利潤表#65380;現金流量表等報表”#65377;因此，應改革現有會計基礎教材體系及其內容，使其緊跟經濟發展對會計理論提出的新要求，進一步完善#65380;充實會計基礎理論知識，以培養合格的經濟管理人才#65377;

二#65380; 會計基礎教材體系改革思路

(一)依新準則內容更新現有教材

我國大中專院校是培養會計專業人才的基地和搖籃，會計專業理論知識的獲取在很大程度上依賴各種專業教材，教材質量的高低，直接影響會計人才的培養，因此，借助本次會計改革的東風，進一步推動和完善我國會計教材的改革，意義重大#65377;

首先，基于基本準則中明確規定的會計目標，會計基礎教材也應增加這一重要內容，使初學者明確會計是做什么的，只有明確了會計的目標，才能進一步探索怎樣做和怎樣做得更好的問題#65377;基本準則在第一章第四條中明確提出:“企業應當編制財務會計報告#65377;財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況#65380;經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務報告使用者做出經濟決策”，“財務報告使用者包括投資者#65380;債權人#65380;政府及有關部門和社會公眾等”#65377;由于現有教材會計目標不明確或不具體，使得會計初學者對會計主要是做什么的較為模糊，使這門本身就相對抽象的理論課更加“難入門”#65377;明確了會計的目標，在實現這一目標的過程中，需要會計人員具備什么樣的基本素質及專業素質，不僅為學生下一步的學習提供了思路，也為會計基礎教學奠定了基礎#65377;

其次，結合基本準則，會計基礎教材應全面更新會計信息質量要求的有關內容，將原有的12項基本原則進行修訂，調整為新準則規定的8項會計信息質量要求，使教材內容更加規范#65380;合理，與現行準則對會計信息質量的要求保持一致，有助于學生通過教材學習#65380;領會#65380;掌握會計人員提供的會計信息應符合什么具體要求才是“高質量”的信息#65380;才是有用的信息這一重要內容，為將來的進一步學習及未來從業打好基礎#65377;

第三，依基本準則重新定義六大會計要素及其確認條件#65377;現有教材依原準則確定會計要素的定義，與新準則相比，不夠嚴密，更多地強調了各要素的分類#65380;構成等，而會計要素的分類#65380;構成則是具體核算層面的問題，作為會計基礎知識，會計要素應更加突出其定義#65380;確認條件及列報等內容#65377;因此，會計基礎教材應在規范定義的前提下進行合理的分類，使內容體系更加完善#65380;嚴密#65377;

第四，會計基礎教材應依據新準則，突出闡述會計計量屬性#65377;新準則提到的5個計量屬性，現有教材更多的只涉及歷史成本原則#65377;會計計量，作為會計核算的重要基礎內容，應在會計教材中引起重視，明確會計計量屬性的內容#65380;計量范圍及計量條件，有助于學生深入學習后續專業課的有關內容以及將來在更深層次上對具體準則的理解與把握#65377;

第五，依新準則的變化，會計基礎教材也要重視財務會計報告中附注的重要作用#65377;隨著會計越來越成為一種公眾產品，表外披露也越來越受到重視#65377;從會計教材內容構成角度講，也有必要將表外披露的內容和報表一樣提到一個重要位置，一方面有利于學習者在重視報表的前提下更加重視表外披露，另一方面也有助于引導未來會計從業人員加強會計的服務意識與參與管理的意識，避免目前在一些會計從業人員中普遍存在的“完成報表即是完成了本期的會計工作”這樣一種錯誤認識#65377;將會計報表附注對實現會計目標的重要意義體現在會計基礎教材中，以加強初學者對會計報表附注的重視#65377;

(二)構筑內容完整#65380;結構合理的基礎會計教材

目前的會計基礎教材更多偏重理論闡釋，與實際操作脫節，與會計改革的步伐不一致，同時，教材編寫過于簡化，案例較少，與國外同類型教材相比，不利于學生(包括自學者)自學#65377;因此，筆者建議:

1. 統籌規劃基礎教材內容，使教材體系更趨合理

作為一門了解會計基本理論與方法的入門教材，在設計會計基礎教材內容時，應體現其“基礎性”，即基礎理論與基礎方法;在內容布局上，應循序漸進#65380;前后呼應#65380;自然銜接#65380;融為一體#65377;筆者認為，這里，需要有一根主線“貫穿始終”#65377;這一主線，可以是會計核算基本程序，即:取得原始憑證—審核原始憑證—填制記賬憑證—審核記賬憑證—登記賬簿—對賬#65380;結賬—編制財務報告#65377;將會計核算的基本理論與基本方法“鑲嵌#65380;滲透”于這一會計核算程序的各個環節，不僅使初學者了解掌握了會計核算的基本理論與基本方法，而且能將這些理論與方法運用到具體會計核算中，可以避免目前所面臨的教學后果:理論與實踐相脫節，學生的實際操作水平低#65380;技能差等#65377;

2. 教材中適當增加案例內容

會計本身是一門專業性#65380;實踐性很強的學科，其專業性體現在它有一套完整嚴密的核算體系，其實踐性體現在會計核算必須按照會計專門核算體系#65380;方法去完成#65377;因此，教材中案例的使用顯得尤為重要，特別是與實踐緊密相關的具有典型性的案例，對學生正確理解#65380;吸收#65380;消化相關理論具有重要作用#65377;目前我國的會計教材，以例題代替案例，而例題缺乏案例的直觀性與實踐性，在這方面，國外的同類教材值得借鑒#65377;

3. 根據需要，隨時補充思考#65380;討論內容

目前所使用的會計教材，一般是在一章或一節內容結束后，給出相應的復習思考題，這樣的體系設置雖然有一定的優勢，但不利于學生在學習某一個具體內容時及時提出問題，并積極思考解決問題#65377;因此，筆者建議，在教材各章節內容中，根據需要，隨時設計一些“思考題”#65380;“討論題”，以激發學生自主學習#65380;積極思考#65380;相互討論等的積極性，同時也有助于教師有目的地開展教學，與學生不斷互動，啟發引導學生#65377;

(三)增加會計法規背景知識介紹及理論分析

目前我國會計教材普遍存在對會計制度#65380;會計規則解釋較多#65380;理論分析較少的問題，導致學生對一些會計制度條文只知其然，不知其所以然，學生分析問題#65380;解決問題的能力較差#65377;只知會計制度條文，不理解這些條文背后的目的，最終會使學生將來運用會計理論指導實踐的綜合分析能力#65380;職業判斷能力缺乏，對一些非常規業務的處理不規范等問題突出#65377;因而，會計教材應增加必要的會計制度#65380;會計法規等出臺的背景知識介紹及法規條文的理論分析，如基礎會計學可加入會計法#65380;會計準則#65380;會計制度等相關內容的理論分析，有助于學生在更深層次上理解相應的規章#65380;制度，從而將相關會計知識活學活用，融會貫通#65377;

(四)定期修訂教材

會計來源于社會實踐，同時又隨著社會實踐的發展而在不斷地發展完善#65377;針對我國經濟及會計改革的變化，以3～5年為一周期，組織有關專家學者及會計從業人員，對不同層次的會計教材進行修訂#65380;完善，使會計教材所述理論知識#65380;方法能夠正確指導實踐，并及時更新教材內容，使教材緊跟會計改革的步伐，結構更加合理，信息更加全面#65377;眼下，會計教材五花八門#65380;良莠不齊，有的教材內容東拼西湊，體系不盡合理，有的甚至出現原則性的錯誤，給教學帶來諸多不便，甚至誤導學習者，因此，規范教材編寫和出版刻不容緩#65377;

三#65380;結束語

總之，本次新準則的出臺，無論是對現有會計從業人員#65380;還是對未來會計從業人員，無論是對老會計#65380;還是對新會計，無論是對會計專業的學生#65380;還是對廣大會計教育工作者，都將是一個全新的挑戰#65377;學習領會新會計準則，深入理解新會計準則精髓，推進#65380;完善會計教育改革，培養知識全面#65380;綜合素質高#65380;業務能力強的會計專門人才，對提高我國會計從業人員素質，更好地實現會計目標，意義重大#65377;

主要參考文獻

[1] 中華人民共和國財政部. 企業會計準則[S]. 2006.

[2] 中華人民共和國財政部. 企業會計準則——應用指南[S]. 2006.