作業成本法在現代制造業的應用淺析

摘 要首先揭示傳統成本核算方法對現代制造業在成本管理的不適應性，給出了作業成本法的基本思想，并引用作業成本法的案例，論證實施作業成本管理的現實意義。

關鍵詞 作業；作業成本管理；作業成本法

中圖分類號：F715.53文獻標識碼：A文章編號：1671-489X（2007）09－0052-03

1 引言

在制造業中，傳統成本核算往往以生產工時和人工成本來分配間接成本。由于傳統的制造業產品品種少或間接費用數額不大，一般不會對產品成本水平產生較大的沖擊。然而在高科技時代的今天，現代制造企業實現了生產高度電腦化和自動化，人工成本大大降低，而圍繞機器設備所發生的間接成本則大大上升。顯然，仍然按照傳統成本核算方法來分配間接成本變得不切實際，容易產生成本核算、管理及產品定價等一系列問題。因此，傳統成本管理模式已不能適應新的制造環境。為適應現代企業制造環境的變化產生的作業成本計算法和作業管理，對于制造業加強成本管理和控制、存貨估價和價格決策、業績計量和考核以及顧客和市場盈利能力分析等方面能夠起到極其重要的作用。

2 作業成本管理法的概念與基本思想

所謂作業成本計算法(Activity-based Costing，ABC)，它是計量成本對象、作業資源成本和業績的工具，是以作業(Activity)為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地分配到作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給耗用作業的成本對象上的一種成本計算方法。與傳統成本核算方法相比，作業成本法增加了作業層次，把傳統成本法下的一次分配變為多次分配，單一的分配標準改變為按照實際消耗情況確定的多種成本動因，因而能夠非常精細地核算成本，真實地反映產品和作業對于企業資源的消耗。同時，作業是日常管理的對象，是成本降低的主體。作業總是與企業中的組織或者具體責任相關聯，因而，作業成本法能夠明確成本責任，有助于企業推行目標成本管理，加強責任考核，調動全員的力量進行成本控制。兩種成本法對比見圖1。

3 作業成本法舉例

根據ABC法的計算原理，對某企業制造經營過程分析之后，發現制造費用的發生主要是通過6種經營活動，可將其看作6個成本動因，分別設立相應的成本庫，以匯集相關成本，然后據此分別加以計算各個成本動因的制造費用分配率，即可追蹤成本和成本動因數（見表1）。

設該企業生產A和B兩種產品，A產品的年產銷量為500件，B產品的年產銷量為2 000件，全年制造費用90.8萬元，生產A和B兩種產品的機器運行時間分別為11 000和27 000。但產品A的設計比產品B復雜，因而生產中所需的機器調整與質量檢驗比產品B多，每件產品的直接人工小時均為14.8 h。設A和B的直接人工成本均為5元/h，產品A和B的直接材料成本分別為450元和280元。如果按現行的制造成本法分配制造費用，產品A和B單位制造費用分別為525.68元和322.58元。根據這兩種產品的單位制造成本：直接材料費+直接人工費+制造費用，得到產品A和B的生產成本分別為：

450+14.8×5+525.68=1049.68元

280+14.8×5+322.58=676.58元

從上面的計算中可以看出，由產品的技術復雜程度、產銷批量大小以及技術準備程序等條件不同所引起的制造費用實際耗費上的差別在成本核算中未能得到體現。成本信息的失真難以支持真正意義上的成本控制。為此根據表1中的成本動因制造費用分配率，將各種生產經營的原始記錄分類匯總后，得到表2。以表2和表1作為基礎，可對產品A和B按成本動因進行制造費用分配，單位產品分攤的制造費用成本如表2所示。

這樣，根據ABC法計算得到的產品A和B的單位生產成本分別為：

450+14.8×5+778.4=1302.4元

280+14.8×5+259.4=613.4元

將2種方法計算得到的產品A、B的單位成本進行對照，可知采用不同的制造費用分配方法所得的結果有很大差別。這是由于傳統的成本計算對制造費用是按單位標準進行分配，無法正確反映不同產品生產中不同技術、經濟因素對費用發生的影響。而ABC法使制造費用按產品的對象化計算，具有更為客觀和可靠的依據，從而使成本計算的正確性和成本控制的有效性有很大提高（表3）。

4 作業成本法案例分析

4.1實施作業成本法，首先要明確作業成本法的成本計算程序

4.1.1確認和計量耗用企業資源的成本

將能夠直觀地確定為某特定產品或服務的資源成本劃為直接成本，直接計入該特定產品或服務成本，其余部分則列為作業成本。

4.1.2確認和計量耗用資源的作業

作業是指為提供服務或產品而耗用企業資源的相關生產經營管理活動。如訂單處理、產品設計、員工培訓、材料處理、機器調試、質量檢查、包裝、銷售、一般管理等。

4.1.3計量作業成本

根據資源耗用方式的不同將間接資源成本分配給相關作業，計算出各項作業的成本，即作業成本。

4.1.4選擇成本動因，即選擇驅動成本發生的因素

一項作業的成本動因往往不只1個，應選擇與實耗資源相關程度較高且易于量化的成本動因作為分配作業成本、計算產品成本的依據，如人工小時、機器小時、機器準備次數、產品批數、收料次數、物料搬運量、訂單份數、檢驗次數、流程改變次數等。

4.1.5匯集成本庫

將相同成本動因的有關作業成本合并匯入“同質成本庫”，如動力與維護費用可歸入一個成本庫。

4.1.6作業成本分配

其計算公式為：

分攤成本=某作業成本（庫）分配率×被某產品耗用成本動因數量

4.1.7計算產品成本

將分配某產品的各作業成本（庫）分攤成本和直接成本（直接人工及直接材料）合并匯總，計算該產品的總成本，再將總成本與產品數量相比，計算該產品的單位成本。

4.2 適當確定成本動因是作業成本法的關鍵所在

成本動因的使用是ABC法與傳統成本管理辦法的主要區別。成本動因是ABC法的核心概念之一，它表示某一特定作業與特定資源、特定成本計算對象與特定作業之間的因果關系，指推動資源和作業發生的直接、根本驅動力量。揭示和科學地確定成本動因可以從根本上提高會計信息系統的質量，提高企業經營決策水平和管理控制水平。ABC的實施需要給所有參與者機會，以使他們能參與成本動因的確認。參與者往往為生產過程中每一作業選擇1個成本動因，這將會導致會計系統陷入混亂。過多的成本動因會使會計人員把注意力集中在數據和如何處理數據上，而非集中在信息分析上，結果是降低ABC的效用。適當數量的成本動因是ABC成功的條件之一。適當數量的成本動因要求設計者確立優先目標，著重于重要的過程，并削減與這些過程有關的成本細目，通常應注意作業中心里最重要的一二個成本動因。

4.3 案例小結

采用ABC法計算后，原先B產品的生產成本被高估，而A產品的生產成本被低估了。這主要是ABC法認識到每件A產品需要的機器動力、準備次數、材料處理、產品分類等費用都比B產品多。而傳統成本法不能把成本分配給所有的作業，造成B產品為A產品承擔費用，因此，ABC法對建立準確、全面的成本信息核算系統大有益處。

4.4 作業成本法有益于實施全面質量管理和適時存貨控制

作業成本法將作業分為增值作業和不增值作業兩類。由于不增值作業不會增加轉移給客戶的價值，完全是一種社會資源的浪費，因此管理上要求盡可能地將不增值作業壓縮到最低限度，實行全面質量管理是達到這一目的的最佳途徑。實施適時存貨控制制度，就是要求生產所需的原材料、外購件等適時送達生產現場，各生產步驟之間不設中間倉庫，不保存半成品，前道工序根據后一道工序的加工要求保質保量的加工生產，并適時送達后一道工序。在銷售環節上也要廣開銷售渠道，適時將產品銷售出去，盡可能做到供、產、銷3環節都沒有儲備量，即達到零存貨。一方面減少了存貨的整理、分類、儲存、維護、等待和延誤等不增值作業；另一方面也大大簡化了存貨的確認、計價工作。這正是作業成本法所刻意追求的消除不增值作業和增加成本相關性的目標。

5 結論

從20世紀90年代開始，ABC作業成本法被應用于企業管理，目前已由最初的美國、日本迅速向其他國家擴展，在英國及加拿大等西方國家得到了廣泛推崇和應用。相關的調查顯示，美國有超過50％企業采用了作業成本法，香港1999年調查顯示，11％的企業已經采用作業成本法。1995年作業成本法傳到中國，至今已經有大量的研究文獻，也有多家著名企業參與作業成本法試點應用，但應用結果不夠理想。隨著時間的推移和時代的進步，針對制造企業的實際，有選擇和有步驟地實施作業成本計算和作業管理，將是制造業做強做大和走向世界的必然選擇。