論資產負債觀和我國所得稅準則變革

摘要：財政部2006年2月15日日頒布了《企業會計準則第18號——所得稅》，新頒布的準則與舊所得稅準則相比差異顯著，實現了會計理念從利潤表現向資產負債表觀轉變，并引入了資產的計稅基礎、負債的計稅基礎和暫時性差異等概念。我國新準則的實施是全面提供有用會計信息的需要，并符合會計可比性原則，同時采用資產負債表債務法有利于進一步與國際慣例接軌。但是，我國在實施過程中應實行“雙軌制”過渡，并做好相關的培訓工作，同時采取有效措施加強新準則實施前后的監管。

關鍵詞：所得稅；資產負債觀；資產負債表債務法

中圖分類號：F230 文獻標識碼：B

一、引言

2006年2月15日，財政部頒布了《企業會計準則第18 號——所得稅》（以下稱為新所得稅準則）。新所得稅準則主要在所得稅的會計處理方法及其相關信息的披露等方面進行了規范，會計重心也由原來的以利潤表為重心轉向了以資產負債表為重心，從而使新所得稅準則中計稅差異、會計處理方法等發生了變化。目前，對于所得稅的會計處理，大部分國家和地區都采用或傾向于采用資產負債表債務法，這已成為目前國際上對所得稅會計處理方法的主流趨勢。而且，1998年修訂的《國際會計準則第12號——所得稅》(IAS12：Income Taxes)禁止采用遞延法，要求采用資產負債表債務法。財政部于2006年2月15頒布的《企業會計準則第18 號——所得稅》的一個顯著的變化就是規定所得稅的會計處理方法必須采用資產負債表債務法。

資產負債表債務法的理論依據是什么？理論依據折射出新舊所得稅準則的哪些不同？為什么必須要用資產負債表債務法進行所得稅處理以及如何進行會計處理？這些問題將是筆者討論的重點。

二、資產負債觀和資產負債表債務法的內涵

（一）資產負債觀

資產負債觀也稱為資產負債表觀或資本維持觀。這種觀點認為收入和費用僅是資產和負債變化的結果：收入是資產的增加或負債的減少，費用是資產的減少或負債的增加。資產負債觀認為收益僅是資產和負債變化的結果，并要求收益的定性與定量都要服從資產負債表中對資產、負債的要求。從這個意義上說凈資產相同的增加和減少就被排除在收益的定義之外。這種觀點還拒絕將基于收益計算的所得稅進行期內攤配的遞延方法。

（二）資產負債表債務法

資產負債表債務法的基本原理是企業的所得稅費用應當以企業資產、負債的賬面價值與按稅法規定的計稅基礎之間的差額計算暫時性差異，并據以確認遞延所得稅負債或資產。它確認所有的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，其目的在于使資產負債表的遞延稅款賬戶余額更富實際意義。其特點是：當稅率或稅基變動時，必須按預期稅率對“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產”賬戶余額進行調整。在資產負債表債務法下，企業的收益應根據“資產負債觀”來定義，因而所得稅費用的計算也是從遞延所得稅資產和負債的確認出發來加以倒推計算，其計算公式如下：

本期所得稅費用=本期應交所得稅+(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產)

三、新舊所得稅準則的比較

1994年6月29日，財政部發布了《企業所得稅會計處理的暫行規定》([94]財會字第25號)，該規定從業主權益理論出發，將所得稅費用化，使我國所得稅會計開始與國際會計慣例接軌。1995年財政部又發布了《企業會計準則——所得稅會計(征求意見稿)》。2006年2月15日發布的《企業會計準則第18 號——所得稅》（以下簡稱新所得稅準則）與企業目前適用的《企業所得稅會計處理的暫行規定》及1995年的《企業會計準則——所得稅會計(征求意見稿)》(二者以下簡稱“舊所得稅準則”)相比，存在較大的差異。主要表現在以下幾點：

（一）會計理念從利潤表觀向資產負債表觀轉變

舊所得稅準則在選擇納稅影響會計法時規定可以采用應付稅款法或納稅影響會計法，其中納稅影響會計法又可細分為遞延法和債務法(利潤表債務法)。當然，舊所得稅準則建議采用遞延法，有條件的企業也可以采用債務法(利潤表債務法)，但并沒有談到資產負債表債務法。原有的這些會計處理方法實質上是“利潤表觀”的體現：以會計利潤為出發點，通過調整永久性差異或者時間性差異，得出應納稅所得額，最終確認當期所得稅費用和應交所得稅。

新所得稅準則借鑒了《國際會計準則第12號——所得稅》，并結合我國的實際情況，要求企業一律采用資產負債表債務法核算遞延所得稅。利潤表債務法注重時間性差異，可計算當期的影響，不能直接反映對未來的影響，不能處理非時間性差異的暫時性差異。而資產負債表債務法注重暫時性差異，可直接得出遞延所得稅資產、遞延所得稅負債余額，能直接反映其對未來的影響，可處理所有的暫時性差異。資產負債表債務法下，如果是非時間性差異的暫時性差異，那么與企業當期所得稅和遞延所得稅相關的項目往往在同一或不同的會計期間直接計入權益，因此當期所得稅和遞延所得稅也應當直接計入權益。

（二）引入了資產的計稅基礎、負債的計稅基礎和暫時性差異等概念

資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額；這種差額隨時間推移將會消除。該項差異在以后年度資產收回或負債清償時，會產生應稅利潤或可抵扣金額。未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

而舊所得稅準則只規定了時間性差異而沒有規定暫時性差異。時間性差異是應稅收益和會計收益的差額，在一個期間內形成，可在隨后的一個或幾個期間內轉回。其成因是由于會計準則或會計制度與稅法在收入與費用確認和計量的時間上存在差異。時間性差異一定是暫時性差異，但暫時性差異并不都是時間性差異。

（三）所得稅項目在財務報表中的列報和披露內容不同

一是資產負債表中區別于其他資產和負債單獨列示的，新所得稅準則是“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”；舊所得稅準則是“遞延稅項”，并在“遞延稅項”下設“遞延稅款借項”或“遞延稅款貸項”項目，反映企業期末尚未轉銷的遞延稅款的借方或貸方余額。二是企業在利潤表中的“所得稅費用”，新所得稅準則包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用；舊所得稅準則僅包括企業本期所得稅費用。三是在財務報表附注中對所得稅費用的主要組成部分、與計入權益項目相關的當期和遞延所得稅的總額等項目單獨披露，內容方面的列報和披露，新所得稅準則更詳盡、完整、規范。

四、我國采用資產負債表債務法的現實意義

（一）提供全面有用會計信息的需要

資產負債表債務法更注重暫時性差異。它不僅包括了所有時間性差異，而且還包括所有不屬于時間性差異的其他暫時性差異。資產負債表債務法注重對暫時性差異的處理和披露，所以，它能夠提供更多對決策有用的信息。此外，隨著我國經濟的發展，企業的兼并、重組、資產評估核算業務日益增加，由此產生了許多不屬于時間性差異的暫時性差異。而遞延法或利潤表債務法均無法反映和處理這些方面的暫時性差異。此時，我們若采用適用性強的資產負債表債務法對其進行核算，就能充分完整地反映企業所得稅的核算和交納過程，而且同時也能提供更多有用的信息。

（二）符合會計可比性原則的需要

目前會計制度規定企業所得稅會計處理方法可以在應付稅款法、遞延法、損益表債務法任選一種。這樣選擇余地太大，使得企業之間的會計信息缺乏可比性。而將所有的企業統一規范采用資產負債表債務法，這樣企業的所得稅會計方法相同，從而有利于各企業之間會計信息的對比。

（三）采用資產負債表債務法有利于進一步與國際慣例接軌

由于資產負債表債務法理論更 科學，反映更全面，操作更簡單，具備利潤表債務法的所有優點，因此，現被美國和國際會計準所采用。另外，國際間經濟貿易往來的日益密切，跨國經營日趨普遍，客觀上要求不同國家和地區財務報告具有更強的可比性，因此我國的所得稅會計處理方法也應當與國際慣例進一步接軌。

五、 新所得稅準則實施的建議

（一）實行“雙軌制”過渡

新所得稅準則變動較大，難度較高，會計人員難以在較短的時間內適應這種劇烈變化。尤其是在目前我國高學歷、高職稱的會計人員比例較低，對所得稅會計方法的理解和掌握很不熟練的情況下，直接推行就更為困難。針對目前推行資產負債表債務法條件尚不成熟的現實，應借鑒英、德等國的經驗，采用雙軌制過渡，即設計兩種所得稅會計處理方法，分別適用于小型企業和大中型企業。對于小型企業，由于其是稅法導向的會計處理，可以允許其繼續使用原來的應付稅款法：對于大中型企業，可以要求企業首先進行財務會計與稅務會計的分離，會計處理方法可以依然以利潤表債務法為準，經過一定時間的適應后，待條件具備時再過渡到資產負債表債務法。

（二）做好相關的培訓工作

會計人員的業務水平對所得稅會計處理方法選擇和推行也具有重要影響。選擇和推行資產負債表債務法對會計人員等要求相當高，尤其是在職業判斷和信息披露等方面。為便于新所得稅準則的順利實施，需要做好相關的培訓工作，包括對上市公司、相關中介機構和證券監管人員的培訓。由于新所得稅準則變動大、技術難度高，需要不斷加強對上市公司和相關審計機構的培訓。建議財政部負責具體準則起草的同志將準則培訓工作列入正式的工作計劃，必要時同相應的工作業績考核掛鉤。

（三）采取有效措施切實加強新所得稅準則實施前后的監管

所得稅費用是企業的一項主要的費用。新所得稅準則實施后，有可能增加上市公司利用所得稅進行利潤操縱的空間和手段，必須要有相應的監管預案，以及必要的過渡性措施。為盡可能降低新所得稅準則實施后上市公司的利潤操縱空間，進一步加強準則實施前后的監管，在實施前以通知形式明確提出對上市公司在新所得稅準則實施前后的要求，明確需要重點關注的問題。通過相關監管指標的認定和考核，對諸如非經常性損益等方面的問題做出配套安排，最大限度地防止公司的利潤操縱行為，確保新所得稅準則的順利實施。

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[5] 《企業會計準則第18 號—所得稅》[EB/OL]. http://www.casc.gov.cn

[6] 《企業會計準則第18 號—所得稅》應用指南[EB/OL]. http://www.casc.gov.cn

（責任編輯：張淑蓮）

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