淺議企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法

[摘要] 本文對(duì)購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行了比較分析，我國(guó)目前情況下允許兩種方法同時(shí)存在，是體現(xiàn)中國(guó)特色的產(chǎn)物。

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)合并 購(gòu)買法 權(quán)益結(jié)合法

2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》將企業(yè)合并定義為“企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)”。企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法有兩種：購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法。對(duì)這兩種方法的選用，在會(huì)計(jì)界一直存在爭(zhēng)議。

一、購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的主要區(qū)別

在會(huì)計(jì)處理方法上，兩種核算方法的區(qū)別主要集中在：一是被并企業(yè)的凈資產(chǎn)是以公允價(jià)值還是賬面價(jià)值；二是合并成本中的商譽(yù)是否在賬面上確認(rèn)；三是被并企業(yè)的利潤(rùn)是否應(yīng)并入購(gòu)買方。

購(gòu)買法按公允價(jià)值記錄收到的資產(chǎn)和負(fù)債并確認(rèn)商譽(yù)，商譽(yù)由原來的攤銷改為每年年末進(jìn)行一次減值測(cè)試，只有合并日后被并企業(yè)的利潤(rùn)才能進(jìn)入購(gòu)買方的利潤(rùn)。

權(quán)益結(jié)合法按被并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬，不確認(rèn)商譽(yù)，參與合并的企業(yè)的整個(gè)年度利潤(rùn)全部包括在合并后的企業(yè)實(shí)體中。同時(shí)，參與合并的企業(yè)的整個(gè)年度留存收益也轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)實(shí)體中。

二、購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法對(duì)企業(yè)利潤(rùn)及稅負(fù)的影響

1.對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響

采用購(gòu)買法會(huì)使并購(gòu)企業(yè)的盈利水平下降。因?yàn)橘?gòu)買法以被并企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，當(dāng)被并企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值時(shí)，需要確認(rèn)商譽(yù)并要每年進(jìn)行減值測(cè)試，加上較高的折舊費(fèi)用，導(dǎo)致合并利潤(rùn)下降；另外，運(yùn)用購(gòu)買法時(shí)，只能將合并日后被并企業(yè)的收益計(jì)入并購(gòu)企業(yè)，而合并日前被并企業(yè)的收益不能并入，從而影響并購(gòu)企業(yè)整個(gè)年度的利潤(rùn)。因此，購(gòu)買法對(duì)并購(gòu)企業(yè)的利潤(rùn)產(chǎn)生了不利的影響。

而采用權(quán)益結(jié)合法會(huì)迅速增加企業(yè)的利潤(rùn)。因?yàn)榘凑諜?quán)益結(jié)合法，被并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債均按賬面價(jià)值計(jì)量，不考慮公允價(jià)值，也不確認(rèn)商譽(yù)，而一般情況下賬面價(jià)值又低于公允價(jià)值，這樣就有可能產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)損益。并購(gòu)方若對(duì)外出售這些資產(chǎn)，就能馬上獲得收益；即使不出售，也可以較低的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行攤銷，從而使利潤(rùn)增加；且在權(quán)益結(jié)合法下，不管是在年初還是在年中合并，其合并利潤(rùn)中都包括被并企業(yè)在合并時(shí)整個(gè)會(huì)計(jì)年度的利潤(rùn)，這樣并購(gòu)方的利潤(rùn)會(huì)迅速增加。由此可見，權(quán)益結(jié)合法對(duì)并購(gòu)企業(yè)的利潤(rùn)產(chǎn)生了有利的影響。

2.對(duì)納稅的影響

購(gòu)買法下納稅的影響：第一，減少合并企業(yè)留存收益，增大未來稅前利潤(rùn)補(bǔ)虧的可能性。購(gòu)買法下，實(shí)施合并企業(yè)的留存收益可能因合并而減少，留存收益的減少，意味著提高未來稅前利潤(rùn)補(bǔ)虧的可能性，從而增大了潛在的節(jié)稅作用。第二，增加合并企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值，加大資產(chǎn)的未來“稅收擋板”作用。購(gòu)買法下，被并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債是按公允價(jià)值計(jì)量的，一般情況下，被并企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值要高于賬面價(jià)值，因此，合并企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值總和提高，也就提高了未來的折舊額，增加了合并企業(yè)未來經(jīng)營(yíng)成本，從而加大了未來“稅收擋板”作用。第三，確認(rèn)被并企業(yè)的商譽(yù)，于每年年末要進(jìn)行一次減值測(cè)試，與原企業(yè)制度規(guī)定的直接定期攤銷相比，會(huì)增加企業(yè)的成本，也起到一定的節(jié)稅作用。

權(quán)益結(jié)合法下納稅影響：權(quán)益結(jié)合法下，企業(yè)合并資產(chǎn)按歷史成本計(jì)量，不能反映其真實(shí)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，造成資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)少計(jì)，從而使資產(chǎn)的成本補(bǔ)償不足，企業(yè)稅負(fù)增加。

三、購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的優(yōu)缺點(diǎn)

購(gòu)買法的優(yōu)點(diǎn)有：采用公允價(jià)值核算，更能反映企業(yè)合并是公平交易的結(jié)果；有利于避免企業(yè)操縱利潤(rùn)，通過企業(yè)合并迅速增利。其缺點(diǎn)是：計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不一致，合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債是按賬面價(jià)值，而被并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債卻以公允價(jià)值來計(jì)價(jià)，只確認(rèn)被并企業(yè)的商譽(yù)，而不確認(rèn)合并企業(yè)的商譽(yù)；我國(guó)目前市場(chǎng)信息不夠充分，資產(chǎn)負(fù)債的公允計(jì)價(jià)其可靠性值得懷疑；過高的估價(jià)會(huì)給企業(yè)今后的經(jīng)營(yíng)帶來負(fù)擔(dān)。

權(quán)益結(jié)合法的優(yōu)點(diǎn)有：符合歷史成本原則和持續(xù)經(jīng)營(yíng)觀念；易于操作，由于直接按賬面價(jià)值合并報(bào)表，因而比購(gòu)買法下須先確定公允價(jià)值要簡(jiǎn)單易行；有利于促進(jìn)企業(yè)合并的進(jìn)行。其缺點(diǎn)在于：缺乏明確合理的概念基礎(chǔ)，易導(dǎo)致濫用；管理當(dāng)局通過年度的合并，盡快出售并入的資產(chǎn)即可迅速增加利潤(rùn)，為操縱盈余提供了可能；不能反映合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

四、購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法的運(yùn)用

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。其中對(duì)同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法（對(duì)于母公司或集團(tuán)內(nèi)一個(gè)子公司的少數(shù)股東手中購(gòu)買其擁有的全部或部分少數(shù)股權(quán)的情況按購(gòu)買法的原則進(jìn)行處理）。從國(guó)際上目前適用的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來看，基本傾向的做法是購(gòu)買法，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則先后廢止了權(quán)益結(jié)合法，均將同一控制下的企業(yè)合并排除在外。而我國(guó)企業(yè)合并實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的不少企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并，如發(fā)生在一個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的合并或其在同一所有者控制下的企業(yè)合并等，如將同一控制下的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則的適用范圍之外，將無法真正解決我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的問題。能夠看出，我國(guó)上市公司發(fā)生的企業(yè)合并很多都可以按照權(quán)益結(jié)合法來處理，在我國(guó)權(quán)益結(jié)合法因公允價(jià)值的取得困難、會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)不高等原因有其存在的客觀必然性。從另一各方面我們也必須注意到，權(quán)益結(jié)合法可能會(huì)給利潤(rùn)操縱留下較大的空間，這也可能成為個(gè)別公司進(jìn)行企業(yè)合并的動(dòng)因。因此，我國(guó)目前采用的是允許購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法并存并對(duì)權(quán)益結(jié)合法的適用范圍實(shí)施嚴(yán)格限制的二元格局。

由此可見，本準(zhǔn)則既是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的表現(xiàn)，又是體現(xiàn)中國(guó)特色的產(chǎn)物。但是與國(guó)際趨同使用購(gòu)買法是大勢(shì)所趨，必須要著力完善購(gòu)買法，特別是對(duì)公允價(jià)值、商譽(yù)及其他無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理等的完善。相信隨著我國(guó)證券市場(chǎng)、資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)及其它條件的不斷成熟，購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法并存的二元格局將會(huì)退出，而出現(xiàn)單一的購(gòu)買法，提高企業(yè)間的可比性，避免投資者因?qū)哂邢嗤再|(zhì)的企業(yè)合并采用不同的會(huì)計(jì)政策而做出次優(yōu)的資源配置決策。

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