經濟責任審計的執行主體的再思考

[摘要] 按照委托人利益最大化的原則，委托人應當選擇監督成本最低而監督效果最好的監督主體。本文在對經濟責任審計監督的有效性和成本進行綜合衡量分析的基礎上，提出適當地引入由市場化選擇的社會審計組織進行經濟責任審計是符合委托人利益最大化必然結果。

[關鍵詞] 經濟責任審計執行主體市場化選擇

當前開展的經濟責任審計是為防范委托代理關系中代理人事后的道德風險以及甄別領導干部素質信號的重要的約束機制，是建立在受托經濟責任關系之上的一種審計行為，是我國市場經濟不斷發展和對國有企業領導干部監督機制不斷完善的產物。經濟責任審計自開展以來，在嚴肅財經法紀、維護經濟秩序以及強化對權力的制約方面發揮了重大作用。但同時在該項審計活動的實踐運行中還存在一些問題。如何進一步改進經濟責任審計的執行方式和提高經濟責任審計的執行效果是一個需要理論界和實務界共同思考的問題。本文將就經濟責任審計的執行主體能否引入市場選擇機制進行探討。

詹森(Jensen)和麥克林(Mecking)認為，委托代理關系是指“一個或一些人(委托人)委托其他人(代理人)，根據其他人的利益從事某些活動，并相應的授予代理人某些決策權的契約關系”。委托人和代理人都是合理化效用的追求者，而其利益目標具有不一致性，這樣掌握信息優勢的代理人總是有利用自己的信息優勢最大化自己利益的沖動，而這種行動常常是以犧牲或毀損委托人的利益為代價的。通常在委托代理關系中委托人不能以零成本來保證代理人會做出在委托人看來是最優的決策（Jensen，Meckling，1976）。因此在委托代理關系中總是存在代理成本的，其中包括委托人為限制代理人的越軌行為而付出的監控成本。在現代國家體制下，公共資源的所有權由全民行使，受交易成本制約，通常公共資源的具體經營權由政府和非盈利組織來行使，這就產生了公共資源的兩權分離。兩權分離后由于作為公共資源的所有者同樣面臨著如何保證代理人對公共資源的有效使用并杜絕損失浪費，這就需要對公共資源代理人的受托責任的履行情況進行檢查，也即對代理人進行經濟責任審計。所以經濟責任審計同樣是一種監控成本。那么由誰來對代理人實行監控呢？也就是說誰應該是經濟責任審計理想的執行主體呢？這就要從監督的有效性和監督的成本來考慮。按照委托人利益最大化原則，我們應該選擇監督效果最好和監督成本最低的監督主體。

首先從監督的有效性來考察. 監督有效性通常取決于兩點：第一，審計人發現代理人某一特定違約行為的概率；第二，審計人對已發現的違約行為進行報告或者對違約行為進行披露的概率。第一個概率（發現違約行為）通常取決于審計人的專業技術能力和在審計方面投入的人力和物力。對于經濟責任審計來講，就要求審計人員不僅熟知國家的財經法規和有關政策，熟練掌握會計審計的相關知識和技能，同時還要能夠準確的預測代理人可能發生的違約行為和侵占國有資產的行為，否則審計人員就無法準確的對代理人在經營管理過程中可能存在的問題進行揭露，無法有力的糾正委托人和代理人之間的信息不對稱問題。第二個概率（報告或披露違約行為）取決于審計人員相對于代理人的獨立性。如果審計人員相對于代理人來說缺乏一定的獨立性，那么即使審計人員發現代理人違約的概率極高（即審計人員具有很強的專業勝任能力，能有效的發現代理人的違約行為以及侵占國有資產的行為），也會由于審計人員在經濟上或是組織上等方面受代理人的制約而會出于自身利益的考慮選擇不披露或避重就輕，進而對代理人做出不恰當的評價。所以由于審計人員的不獨立同樣不能有效的解決信息不對稱問題。

接著來考察監督的成本. 按照經濟學的一般假設，委托人同樣也是追求自身利益最大化的經濟人，所以我們有理由相信委托人在對代理人進行監控時必然會考慮為監控所付出的監控成本是否合算，也就是說委托人會衡量他所付出的監控成本和因為監控而減少的代理人的違約行為所帶來的監控收益。如果監控收益大于監控成本，那么委托人選擇監控是合理的；相反，如果監控收益小于監控成本，則委托人選擇代理人違約是合理的。而在監控成本必須支付的前提下，委托人會選擇監控成本最低的一種監督形式。在經濟責任審計中監督的成本通常體現為委托人進行委托審計所需要支付的審計費用以及審計失敗給委托人帶來的經濟損失。

當前，我國進行的經濟責任審計特指國家審計機關接受委托或授權，依照相關法規或政策，對政府機關、事業單位和其他有公共資金投入的經濟組織或團體的受托公共責任的履行情況所進行的一種獨立的監督、評價和鑒證活動（李鳳鳴、時現。2001）。不可否認，經濟責任審計的實施已經產生了一定的效果，但是由于經濟責任審計現存機制在執行主體上的先天缺陷，使得經濟責任審計的功能并未最大限度的發揮。在我國，經濟責任審計的執行主體大都是國家審計機關，審計機關是依據《中華人民共和國審計法》成立專門進行經濟監督的國家行政機關，在行政上隸屬于本級人民政府，在業務上受上級審計機關的指導。根據相關法律的規定，國家審計機關有權對國有資產受托經濟責任進行審計。那么，由國家審計機關作為經濟責任審計的執行主體是否符合委托人利益最大化原則呢？從監督的有效性來考慮，在專業勝任能力上，當前審計機關的人員配備一般來說都具有一定的財經法規和審計會計以及財務方面的相關知識，同時大多數審計人員都具有較豐富的審計實踐經驗，能夠比較準確的預測代理人在經營管理過程中可能存在的違約行為，所以我們有理由相信國家審計機關的審計人員可以勝任對國有企業領導干部進行的經濟責任審計。根據前面的分析，我們知道，影響監督有效性的因素除了審計人員的專業勝任能力之外，審計機關以及審計人員是否獨立于代理人對糾正委托人和代理人之間的信息不對稱問題更為關鍵。從當前我國審計機關實行雙重領導體制來看，審計機關在行政上隸屬于本級政府，是行政機構的一個部門，其獨立性受到了一定的制約，所以由其進行的經濟責任審計仍然是一種內部監督形式。由于審計機關在設立體制上先天不足，以及經濟責任審計特殊的審計對象和范圍，使得審計機關在獨立性和權威性方面的劣勢表現的更加突出。審計機關向本級人大報告工作必須經過政府審批；審計部門的人財物等均受制于本級政府和部門；對同級別、同管轄的一些政府有權部門及其領導人的審計在處理上難以作到真正的公正。另外當面臨一些涉及上下級利益沖突的問題時，審計機關也往往要服從本級政府的意志，使得在雙重領導體制下，“對上級審計機關負責并報告工作”和“審計業務以上級審計機關為主”的規定形同虛設，難以真正落實。在審計實踐中，上級既定的意圖往往使審計機關處于尷尬的地位，其獨立、客觀、公正性難以保證。由于審計機關與當地的經濟利益是存在密切聯系的，上一級審計機關的領導作用被同級政府弱化的現象是普遍存在的。基于這種弱化的領導體制以及在行政、經濟上對本級政府的實質依附關系，審計機關發表審計意見時難免受到有關政府部門領導的影響和干擾，很難客觀評價國有企事業單位領導人的受托經濟責任的履行情況，同時審計機關也很難真正監督本級政府的受托經濟責任。由于獨立性的嚴重缺失，使得由審計機關進行的經濟責任審計效果并不是最好。

從監督成本來看，由于國家審計機關天然缺乏市場競爭的基因，所以在審計機關進行的經濟責任審計的過程中，往往存在審計人員未能很好的進行審計的計劃以至于使審計周期延長，審計效率下降的問題；同時由于審計人員缺乏成本意識，在審計過程中不能很好的利用已有的審計結果，綜合利用審計資源，致使審計效率嚴重降低；同時，由于國家審計機關本身的性質導致很難對其審計人員造成的審計失敗行為直接負責，在進行經濟責任審計過程中審計人員很難從控制審計失敗的角度進行審計風險的控制，審計失敗的可能性增加造成審計成本過高。

基于以上對國家審計機關審計有效性和監督成本的分析，筆者認為，我們在經濟責任審計中可以充分的利用社會審計資源，使審計主體的選擇過程由行政指派演化為市場選擇是經濟責任審計必然的一種發展趨勢。從監督的有效性來看，社會審計組織作為一種中介機構，其審計人員一般都具有廣博的專業知識、較高的技能素養、良好的職業道德以及豐富的實踐經驗和較強的判斷能力，據調查其構成人員的整體執業水準要高于國家審計機關，因此社會審計組織不缺乏發現和預測國有企業領導干部在經營管理過程中的違約行為的專業勝任能力；而社會審計組織在組織機構上以及經濟上較強的獨立性又使得其監督結果具有一定的鋼性。從監督的成本來看，社會審計組織所具有的市場競爭意識，使其能夠更好地從成本效益原則出發進行審計工作的計劃和取證工作，其社會中介的性質，使社會審計人員對審計風險的識別、評估和應對行為貫穿于整個的審計過程，所以發生審計失敗而導致投資人損失的概率要低于國家審計機關所進行的經濟責任審計，同時及時發生審計失敗，也可以追究社會審計組織及其人員的行政、民事及其刑事責任。因此，筆者認為同國家審計機關進行的經濟責任相比，由社會審計組織進行經濟經濟責任審計，具有監督的有效性要高而監督成本要低的優勢，在經濟責任審計中適當的引入市場化選擇的社會審計組織有其可行性。現階段我國經濟責任審計還存在著嚴重的審計力量不足與經濟責任審計任務重和責任重等諸多矛盾與問題，嚴重制約了經濟責任審計機制的有效發揮，這就使得在經濟責任審計中引入由市場進行選擇的社會審計組織成為一種必然的結果。

需要強調的是，經濟責任審計主體市場化選擇機制的引入，必須明確對社會審計組織的委托授權應當由干部管理部門、上一級國家審計機關來進行，社會審計組織的選擇可以借鑒審計招標的形式，以期最大限度的提高監督效果降低審計成本。同時在審計責任的歸屬上，由于經濟責任審計的特殊性，國家審計機關應該對最終審計結果負責，也就是說社會審計組織在進行經濟責任審計的過程中應該將審計過程、審計程序以及審計的結果向對其進行委托授權的國家審計機關報告。

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