企業合并會計處理方法的國際趨同

[摘要] 企業合并之風席卷全球，合并中會計處理方法選擇一直是會計學界最有爭議的問題之一。統一的會計處理規范的缺乏不利于我國企業合并的開展。本文通過對中外企業合并的會計處理方法進行比較和分析，提出了我國企業合并應采用的會計處理方法。

[關鍵詞] 合并會計處理方法比較

隨著企業現代制度的建立和企業產權制度改革的深化，企業合并之風席卷全球。企業合并主要有收購性質的合并和股權聯合性質的合并兩種。不論采用什么性質的合并，必然要涉及到會計處理的問題，而會計方法選擇一直是會計學界最有爭議的問題之一。目前企業合并的會計處理方法主要有購買法和權益結合法。

一、國外企業合并會計處理方法的應用情況

1.國際會計準則理事會(IASB)對企業合并會計處理方法的選擇

《國際會計準則第22號—企業合并》規定，參與合并企業只有在能證明收購方不可確定，并被認為對合并企業共擔風險和共享利益時，才能采用權益結合法。

自SFASNO.141號發布后，于2001年成功改組后的IASB為了與之相協調，在2004年3月31日發布《國際財務報告準則第3號—企業合并》(IFRS3，Business Combinations)，要求所有在IFRS3規定范圍內的企業合并必須采用購買法，禁止使用權益結合法。

2.美國合并會計處理方法

美國合并會計處理方法的選擇歷程可歸納如下:①20世紀20-30年代經濟危機時期為避免夸大并購資產價值，權益結合法應運而生;②會計程序委員會(CAP)1950年發布第40號《會計研究公報》，正式提出購買法和權益結合法;③1970年APB發布第16號意見書，規定采用權益結合法必須滿足12個限制條件;④1999年4月21日， FASB一致投票取消權益結合法;⑤2001年6月，FASB發布141號《企業合并》，規定從2001年6月30日起，美國所有的企業合并一律采用購買法，禁止采用權益結合法。

3.其他國家。1998年，由加拿大、英國、澳大利亞、新西蘭、美國組成的G4+1集團發布《G4+1研究報告—關于企業合并會計方法達成統一的建議》，該報告認為采用單一方法可減少人為操縱會計報表數據的現象，并建議購買法為企業合并會計處理的惟一方法。

FASB與IASB近來的合作成果是于2005年6月30日發布了征求意見稿，對購買法的具體會計處理做出了進一步的細化，并將購買法正式更名為收購法。

綜上可看出，國際上企業合并會計準則的方向是采用惟一方法—收購法。

二、我國企業合并的會計處理現狀及存在問題

1.我國企業合并的會計處理現狀

從會計實踐看，自1999年6月，清華同方與魯穎電子完成吸收合并，此后宣布并成功的換股合并案共13家(截至2004年1月30日)，所采用方法均為權益結合法，而此違背制度的行為卻得到了官方的默許。

2.我國企業合并會計處理中存在的問題

(1)收購法運用的障礙。首先是收購價問題。換股合并中被購公司的公允價值很難獲得，上市公司股票價值很難反映其公允價值。與非上市公司之間的換股合并，沒有市價可作為收購公允價值的參考基礎。其次，通過資產評估的方法來確定被購公司的公允價值存在局限。我國資產評估市場發展參差不齊，若公司有多種形式的資產和負債，評估結果很難令人信服。

(2)權益結合法存在的問題。首先，易導致企業價值被低估，甚至出現折價發行現象。如:TCL集團吸收合并TCL通訊案運用權益結合法進行會計處理，導致TCL集團換股合并的流通股入賬價值低于股票面值，其差額沖減了資本公積。此做法是對我國會計慣例和會計準則的一大挑戰。

其次，利潤易被操縱。權益結合法的一個固有缺陷是易被企業用來操縱利潤。從實證看，權益結合法將被并企業總資產在評估后的大幅度增減在賬面上不體現，這暗藏著潛在的盈利或虧損，為主并企業日后的利潤操縱提供了空間。

三、建議

企業合并會計方法的選擇歷來是一個世界性的會計難題，也是我國企業合并會計所面臨的現實問題。筆者認為，對于這些發達國家站在他們特定階段和基礎上制定出來的國際會計準則，我們不能盲目趨同。我國尚處在經濟轉軌時期，既借鑒國際會計準則，盡量與之協調，又要從中國實際情況出發，不簡單照抄照搬。

以深交所成立為分水嶺，將我國合并會計處理方法的選擇分為兩個階段：

第一階段，即現階段，在我國產權交易市場完全發育成熟之前，在公允價值不公允司空見慣的環境下，采用修正后的收購法和權益結合法并存的二元格局是唯一明智和現實的選擇。理由是：首先我國環境尚不具備采用公允價值的條件，這是采用收購法最大的障礙，我認為可以直接采用賬面價值作為公允價值的替代，即修正后的收購法。其次，當前我國企業合并尚處于初始階段，權益結合法還有存在的價值，目前不應完全禁止采用，可借鑒1970年APB頒布的第16號《企業合并》中權益結合法的12個條件，來盡量消除其對經濟活動的不利影響。

第二階段，實施收購法階段。盡快完善收購法的適用條件，待條件成熟，再取消權益結合法和修正后的收購法而采用國際上通行的收購法。從發展趨勢上看，在資本市場日趨全球化的發展進程中，國際投資者將不再容忍多套不同的會計規則，具有“本國特色”的會計準則，其生存空間將日益狹小，過分強調“本國特色”有可能被國際資本市場拒之門外。再者從長遠來看，隨著我國證券市場、資產評估市場及市場機制的不斷成熟，與國際會計準則協調，收購法將成為處理我國企業合并業務的惟一方法。

參考文獻:

[1]國際會計準則2002.中國財政經濟出版社.2003年第1版

[2]國際財務報告準則2004.中國財政經濟出版社.2005年

[3]宇文獻花:收購法在我國運用的可行性分析[J].商場現代化.2006(中旬刊)

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