資產負債表債務法下所得稅費用的計量

2006年2月財政部發布了《企業會計準則第18號——所得稅》，對所得稅的核算作了重大改變，在新準則下，所得稅會計的目的，是通過比較資產、負債等項目按照企業會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎之間的差異，將該差異的所得稅影響確認為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，并在此基礎上確定所得稅費用。

因此，在所得稅核算采用資產負債表債務法下，首先掌握“暫時性差異”并確認“遞延所得稅資產或遞延所得稅負債”后計量“所得稅費用”。

一、暫時性差異

暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。此外，某些不符合資產、負債的確認條件，未作為財務會計報告中資產、負債列示的項目，如果按照稅法規定可以確定其計稅基礎，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

根據暫時性差額對未來期間應稅金額影響的不同，暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

1.應納稅暫時性差異。應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。資產的賬面價值大于其計稅基礎或是負債的賬面價值小于其計稅基礎時，會產生應納稅暫時性差異。

2.可抵扣暫時性差異。可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。資產的賬面價值小于其計稅基礎或負債的賬面價值大于其計稅基礎時，會產生可抵扣暫時性差異。

例1:某公司2006年末固定資產賬面原值為1000萬元，會計上按直線法已提折舊為200萬元，固定資產凈值為800萬元，即固定資產賬面價值為800萬元;稅法按年數總和法計提折舊，應計提折舊額為250萬元，即固定資產將來可抵扣的金額（計稅基礎）為750萬元（1000-250）。因此，固定資產賬面價值800萬元與計稅基礎750萬元的差額，形成暫時性差異為50萬元;因資產的賬面價值大于其計稅基礎，形成應納稅暫時性差異。現將資產價值、計稅基礎、暫時性差異比較如下：

例2:某公司2006年末存貨賬面余額100萬元，已提存貨跌價準備10萬元，則存貨賬面價值為90萬元;存貨在出售時按歷史成本可以抵稅100萬元，其計稅基礎為100萬元。因此，存貨賬面價值90萬元與計稅基礎100萬元的差額，形成暫時性差異為10萬元；因資產的賬面價值小于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異。現將資產價值、計稅基礎、暫時性差異比較如下：

二、遞延所得稅資產遞延所得稅負債的確認

1.遞延所得稅資產的確認。企業對于可抵扣暫時性差異可能產生的未來經濟利益，應以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產，并減少所得稅費用。在估計未來期間可能取得的應納稅所得額時，除正常生產經營所得外，還應考慮將于未來期間轉回的應納稅暫時性差異導致的應稅金額等因素。

例3:某公司2006年末存貨賬面余額100萬元，已提存貨跌價準備10萬元。則存貨賬面價值為90萬元，存貨的計稅基礎為100萬元，形成可抵扣暫時性差異為10萬元。假設甲公司所得稅稅率為33%，對于可抵扣暫時性差異可能產生的未來經濟利益，應以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產：

遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=10×33%=3.3（萬元）

2.遞延所得稅負債的確認。除明確規定不應確認遞延所得稅負債的情況以外，企業應當確認所有應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債，并計入所得稅費用。

例4:某公司所得稅稅率為33%，2006年末長期股權投資賬面余額為220萬元，其中原始投資成本為200萬元，按權益法確認投資收益20萬元，沒有計提減值準備。長期投資賬面價值為220萬元與其計稅基礎為200萬元之間形成應納稅暫時性差異，通常情況下應確認為遞延所得稅負債：

遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×所得稅稅率=20×33%=6.6（萬元）

三、當期所得稅和遞延所得稅的計量

1.當期所得稅的計量。資產負債表日，對于當期和以前期間形成的當期所得稅負債（或資產），應當按照稅法規定計算的預期應交納（或返還）的所得稅金額計量。假定企業當期發生的交易和事項（未發生直接計入所有者權益的交易和事項）按照稅法規定計算確定的應納稅所得額為100萬元，適用的所得稅稅率為33％，在不考慮其他因素影響的情況下，確認的當期所得稅和所得稅負債為33萬元。按照稅法規定計算的當期所得稅為：

應交所得稅=應納稅所得額×所得稅稅率

2.遞延所得稅的計量。資產負債表日，對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。對于確認的遞延所得稅，分別計入遞延所得稅資產和遞延所得稅負債：

遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率

遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×所得稅稅率

企業經營過程中以各種方式取得的應稅所得適用的所得稅稅率以及在不同會計期間適用的所得稅稅率一般不存在差別。某些情況下，適用稅率發生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用。

在計量遞延所得稅資產和負債時，應注意:

(1)遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的計量，應當反映資產負債表日企業預期收回資產或清償負債方式的所得稅影響，即在計量遞延所得稅資產和遞延所得稅負債時，應當采用與收回資產或清償債務的預期方式相一致的稅率和計稅基礎。

(2)企業不應當對遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行折現。

(3)資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉回。

四、 所得稅費用的計量

企業在利潤表中確認的所得稅費用或收益由當期所得稅和遞延所得稅兩個部分組成。但應注意：計入當期損益的所得稅費用或收益不包括企業合并和直接在所有者權益中確認的交易或事項產生的所得稅影響；與直接計入所有者權益的交易或者事項相關的當期所得稅和遞延所得稅，應當計入所有者權益。

在資產負債表債務法下，所得稅核算有三個步驟：

1.計算應交所得稅。應交所得稅=應稅所得×所得稅率

2.計算遞延所得稅資產和負債期末余額

①遞延所得稅資產期末余額=可抵扣暫時性差異期末余額×適用所得稅稅率

②遞延所得稅負債期末余額=應納稅暫時性差異期末余額×適用所得稅稅率。

3.計算所得稅費用。本期所得稅費用=本期應交所得稅+（期末遞延所得稅負債 —期初遞延所得稅負債）—（期末遞延所得稅資產—期初遞延所得稅資產）

例5、某股份有限公司所得稅采用資產負債表債務法核算，所得稅稅率33%。2006年度有關所得稅會計處理的資料如下： 2006年度實現稅前會計利潤110萬元。2006年11月，公司購入交易性證券，入賬價值為40萬元；年末按公允價值計價為55萬元。按照稅法規定，成本在持有期間保持不變。2006年12月末，公司將應計產品保修成本5萬元確認為一項負債，按稅法規定，產品保修費可以在實際支付時在稅前抵扣。假設2006年初遞延所得稅資產和所得稅負債的金額為0。除上述事項外，公司不存在其他與所得稅計算繳納相關的事項，暫時性差異在可預見的未來很可能轉回，而且以后年度很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。

計算2006年應交所得稅、確認2006年末遞延所得稅資產和遞延所得稅負債、2006年所得稅費用如下：

（1)計算應交所得稅

本年應交所得稅=（稅前會計利潤110— 交易性證券收益15 +預計保修費用5）×33%=33（萬元）

（2)確認年末遞延所得稅資產或遞延所得稅負債

①交易性證券項目產生的遞延所得稅負債年末余額=應納稅暫時性差異×所得稅稅率=15×33%=4.95（萬元）

②預計負債項目產生的遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=5×33%=1.65（萬元）

（3)計算所得稅費用

2006年所得稅費用=本期應交所得稅+（期末遞延所得稅負債 —期初遞延所得稅負債）—（期末遞延所得稅資產—期初遞延所得稅資產）=33+（4.95 —0）—（1.65—0）=36.3 (萬元)

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