淺談納稅籌劃的成本與收益

[摘要] 目前，關(guān)于納稅籌劃的研究主要集中在節(jié)稅效應(yīng)和企業(yè)稅負(fù)最小化，而忽略或沒(méi)有充分認(rèn)識(shí)到納稅籌劃成本對(duì)納稅籌劃決策的影響。本文主要從納稅籌劃成本的角度闡明有效納稅籌劃是一種科學(xué)全面的籌劃方法，必須兼顧因納稅籌劃而引起的所有成本。

[關(guān)鍵詞] 納稅籌劃稅收成本非稅成本

納稅籌劃是指一切采用合法和非違法的手段，充分利用稅法的各項(xiàng)規(guī)定，進(jìn)行有利于納稅人的納稅策劃，使企業(yè)本身稅負(fù)得以減輕或延緩的一種活動(dòng)。納稅籌劃作為企業(yè)理財(cái)學(xué)的一個(gè)組成部分，已被越來(lái)越多的企業(yè)管理者和財(cái)會(huì)人員接受和運(yùn)用。隨著企業(yè)對(duì)納稅籌劃的認(rèn)識(shí)和各種籌劃方式的涌現(xiàn)，納稅籌劃已成為許多企業(yè)的必然選擇。但是，在實(shí)際操作中，很多納稅籌劃方案理論上雖然可以少繳納一些稅金或降低部分稅負(fù)，但在實(shí)際運(yùn)作中卻往往不能達(dá)到預(yù)期效果，其中很多籌劃方案不符合成本效益原則是造成納稅籌劃失敗的重要原因。

有效納稅籌劃是一種科學(xué)全面的籌劃方法，必須兼顧因納稅籌劃而引起的所有成本，既包括納稅籌劃稅收成本，也包括納稅籌劃的非稅成本。納稅籌劃的稅收成本是指由于采用籌劃方案而增加的成本，按其表現(xiàn)形式可以分為顯性成本和隱性成本。顯性成本是指納稅人產(chǎn)生、選擇、實(shí)施籌劃方案所發(fā)生的直接或間接費(fèi)用，包括時(shí)間成本、貨幣成本、心理成本和風(fēng)險(xiǎn)成本。一般情況下，因顯性成本較為直觀，籌劃者在納稅籌劃的成本效益分析中都會(huì)給予充分考慮。而隱性成本，尤其是非稅成本在納稅籌劃過(guò)程中相對(duì)而言則比較易被忽略。

一、納稅籌劃的成本分析

1.納稅籌劃的稅收成本。(1)時(shí)間成本。時(shí)間成本是指納稅籌劃人搜集、保存必要的資料和數(shù)據(jù)等所花費(fèi)的時(shí)間。納稅籌劃活動(dòng)是一項(xiàng)系統(tǒng)的工程，企業(yè)為進(jìn)行納稅籌劃活動(dòng)必須預(yù)先做好資料和數(shù)據(jù)的搜集和整理工作。這些資料包括：國(guó)家有關(guān)的稅收政策和法規(guī)、會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定、企業(yè)一段時(shí)期的經(jīng)營(yíng)資料以及相關(guān)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)資料等。其中，對(duì)于稅收法規(guī)和政策要連續(xù)收集，這樣才有利于把握國(guó)家的政策意圖和政策變化方向，使籌劃方案經(jīng)得起時(shí)間的考驗(yàn)。因此，時(shí)間成本的大小與籌劃項(xiàng)目的復(fù)雜程度、籌劃稅種的多少以及籌劃期的長(zhǎng)短有密切的關(guān)系。

(2)貨幣成本。貨幣成本指納稅人為進(jìn)行納稅籌劃而發(fā)生的貨幣支出。貨幣成本在納稅籌劃中是必不可少的，它包括對(duì)稅務(wù)顧問(wèn)的報(bào)酬支付或約見(jiàn)、拜訪稅務(wù)顧問(wèn)所發(fā)生的交通費(fèi)等。由于受我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的水平所限，自己有能力進(jìn)行納稅籌劃的企業(yè)并不多，大多數(shù)企業(yè)要想進(jìn)行納稅籌劃，只能求助于如注冊(cè)稅務(wù)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師等專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)的專(zhuān)門(mén)人員。因此，貨幣成本的大小與納稅籌劃的復(fù)雜程度一般成正比，越是復(fù)雜的、大的納稅籌劃項(xiàng)目，越需要聘請(qǐng)知名稅務(wù)顧問(wèn)，貨幣成本也隨之增大。

(3)心理成本。心理成本指納稅人因擔(dān)心籌劃不成功而產(chǎn)生的焦慮。心理成本很難測(cè)量，也很少有人對(duì)此進(jìn)行深入嘗試，但這并不意味著心理成本不重要。許多人在處理納稅籌劃事項(xiàng)時(shí)都因擔(dān)心籌劃不當(dāng)而產(chǎn)生焦慮或挫折等心理，這種狀況將會(huì)影響他們的工作效率，對(duì)于心理承受能力弱的納稅人而言，嚴(yán)重時(shí)甚至?xí)绊懰麄兊纳眢w健康，這將使他們付出更大的心理成本作為籌劃的代價(jià)。如果他們雇傭代理人，于是心理成本就轉(zhuǎn)變?yōu)樨泿懦杀尽Ｒ话愣裕睦沓杀镜母叩腿Q于納稅籌劃的復(fù)雜程度、納稅人的心理承受力、政府對(duì)納稅違法行為處罰的嚴(yán)厲程度等。

(4)風(fēng)險(xiǎn)成本。稅納籌劃風(fēng)險(xiǎn)指納稅人在進(jìn)行納稅籌劃過(guò)程中，由于利率、匯率等原因而預(yù)期的籌劃目標(biāo)不能實(shí)現(xiàn)的可能性。主要包括政策風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、匯率風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、通貨膨脹風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)成本指由于存在籌劃風(fēng)險(xiǎn)而發(fā)生的成本。一個(gè)合法有效的納稅籌劃得以進(jìn)行的前提，一是稅收政策對(duì)經(jīng)濟(jì)的導(dǎo)向性，二是各類(lèi)稅收政策設(shè)計(jì)本身導(dǎo)致的負(fù)擔(dān)率的不同，三是一些政策的不嚴(yán)謹(jǐn)性。每個(gè)籌劃方案所依據(jù)的前提不同，其承擔(dān)的籌劃風(fēng)險(xiǎn)也不同，雖然都沒(méi)有違反稅法，但也存在風(fēng)險(xiǎn)，而且依次遞升。一個(gè)方案的實(shí)施，特別是在企業(yè)決策時(shí)，一種方案選定后企業(yè)整個(gè)經(jīng)營(yíng)模式就會(huì)確定下來(lái)，再進(jìn)行改變不但成本高，有時(shí)會(huì)傷及企業(yè)的筋骨。相對(duì)來(lái)說(shuō)，納稅政策的不嚴(yán)謹(jǐn)性國(guó)家會(huì)及時(shí)出臺(tái)相應(yīng)的文件加以修補(bǔ)，籌劃方案所依存的前提最容易消失；各類(lèi)政策設(shè)計(jì)本身導(dǎo)致的負(fù)擔(dān)率不同國(guó)家會(huì)在政策環(huán)境成熟時(shí)進(jìn)行稅制改革來(lái)減少這類(lèi)差異，所以第二個(gè)前提存在的時(shí)間相對(duì)較長(zhǎng)；納稅政策對(duì)經(jīng)濟(jì)的導(dǎo)向是國(guó)家實(shí)行宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的一部分，政策往往有延續(xù)性，而且一部分政策在出臺(tái)時(shí)就明確其實(shí)施期限，便于在方案設(shè)計(jì)時(shí)進(jìn)行衡量。利用納稅政策對(duì)經(jīng)濟(jì)的導(dǎo)向進(jìn)行籌劃是納稅籌劃的最優(yōu)考慮，風(fēng)險(xiǎn)也相對(duì)最小。

(5)隱性成本。隱性成本有如下幾種情況。一是指納稅人由于采用擬訂的納稅籌劃方案而放棄的潛在利益。即機(jī)會(huì)成本。二是籌劃方案使一種納稅的稅負(fù)減少而使其他稅種的稅負(fù)增加而增加的稅負(fù)大于減少的稅負(fù)，使企業(yè)整體稅負(fù)成本加大。三是實(shí)施籌劃方案失敗給企業(yè)造成的損失。

2.納稅籌劃的非稅成本。納稅籌劃的非稅成本是指企業(yè)因?qū)嵤┘{稅籌劃所產(chǎn)生的連帶經(jīng)濟(jì)行為的經(jīng)濟(jì)后果。非稅成本是一個(gè)內(nèi)涵豐富的概念，有可以量化的部分也有不能夠量化的內(nèi)容，具有相當(dāng)?shù)膹?fù)雜性和多樣性。在不同的納稅環(huán)境下，不同籌劃方案引發(fā)的非稅成本的內(nèi)容也有所不同。在一般情況下，納稅籌劃的非稅成本有代理成本、交易成本、機(jī)會(huì)成本、組織協(xié)調(diào)成本、隱性稅收、財(cái)務(wù)報(bào)告成本、沉沒(méi)成本和違規(guī)成本等。納稅籌劃的非稅成本主要是由于對(duì)稱(chēng)不確定性、隱藏行為和隱藏信息這三種形式的不確定性對(duì)納稅籌劃的影響。非稅成本是進(jìn)行納稅籌劃所必須要考慮的重要因素。非稅成本一般難以量化， 但如果納稅籌劃者未充分認(rèn)識(shí)到非稅成本的存在， 則納稅籌劃策略的有效性將大大降低。

二、納稅籌劃的收益分析

1.節(jié)稅金額。企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃的目的是增加整體稅后利潤(rùn)最大化，而納稅是企業(yè)成本的重要組成部分。而通過(guò)納稅籌劃產(chǎn)生的節(jié)稅金額實(shí)質(zhì)上就是增加了企業(yè)收益。

2.避免行政處罰。納稅籌劃行為不僅要合法，而且要合理。合法合理的納稅籌劃不僅有助于企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的發(fā)展，也可以避免企業(yè)采用偷稅、避稅等手段而遭受稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰，或構(gòu)成犯罪而受到刑事處罰，從而為企業(yè)減少這方面的支出，相應(yīng)的增加企業(yè)的收益總額。

3.建立企業(yè)的良好信譽(yù)。企業(yè)依法納稅不僅可以減少各種罰沒(méi)支出。而且可以樹(shù)立良好的企業(yè)形象，給企業(yè)帶來(lái)其他收益。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的今天，人們的品牌意識(shí)越來(lái)越強(qiáng)，好的品牌便意味著好的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)地位。因此，每個(gè)企業(yè)都不放過(guò)任何一個(gè)樹(shù)立企業(yè)形象的機(jī)會(huì)。如，我國(guó)每年4月份的納稅宣傳月，稅務(wù)機(jī)關(guān)都選擇部分模范納稅戶進(jìn)行宣傳，如果企業(yè)能夠依法納稅。就會(huì)在納稅宣傳月被稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)作先進(jìn)典型予以宣傳，既節(jié)省了企業(yè)的廣告支出，又為企業(yè)創(chuàng)立了品牌，形成了無(wú)形資產(chǎn)，使企業(yè)長(zhǎng)期受益。

4.現(xiàn)金流量收益。企業(yè)在稅法允許的情況下，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)核算方法做適當(dāng)?shù)倪x擇，可以把本期應(yīng)納稅款遞延到以后繳納。這種收益可使企業(yè)減少借款或者將企業(yè)剩余資金用于短期放貨，實(shí)質(zhì)上是企業(yè)取得的一種無(wú)息貸款。

5.企業(yè)整體管理水平和核算水平的提高而使企業(yè)增加的收益。納稅籌劃是一種高水平的策劃活動(dòng)企業(yè)為進(jìn)行納稅籌劃必須聘用高素質(zhì)的人才，規(guī)范自己的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，這在客觀上提高了自己的管理水平和核算水平．為企業(yè)帶來(lái)收益。

三、納稅籌劃的成本效益分析

企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃會(huì)使股東財(cái)富實(shí)現(xiàn)最大化。但實(shí)際操作中，納稅籌劃方案理論上雖然可以降低部分稅負(fù)，但實(shí)際運(yùn)作中卻往往不能達(dá)到預(yù)期效果，其中很多籌劃方案不符合成本效益原則是造成納稅籌劃失敗的重要原因。所以，在籌劃納稅方案時(shí)不能一味考慮納稅成本的降低，而忽略因該籌劃方案的實(shí)施引發(fā)的其他費(fèi)用的增加和收入的減少，必須綜合考慮該籌劃方案是否能給企業(yè)帶來(lái)絕對(duì)的收益。納稅籌劃方案的選擇實(shí)際上是一種財(cái)務(wù)決策，該財(cái)務(wù)決策的核心是比較收益、成本和風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際上也是一種成本。因此，決策者在選擇籌劃方案時(shí)，必須遵循成本效益原則，才能保證納稅籌劃目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

可以說(shuō)，任何一項(xiàng)籌劃方案都有兩面性。隨著某一籌劃方案的實(shí)施，納稅人在取得部分納稅利益的同時(shí)，必然會(huì)為該籌劃方案付出額外費(fèi)用，以及因選擇該籌劃方案而放棄其他方案所損失的相應(yīng)的機(jī)會(huì)收益。當(dāng)新發(fā)生的費(fèi)用或損失小于取得的利益時(shí)，該方案就合理；反之，該方案就是失敗的。一項(xiàng)成功的納稅籌劃必然是多種納稅方案的優(yōu)化選擇，我們不能認(rèn)為稅負(fù)最輕的方案就是最優(yōu)的，一味追求稅負(fù)降低往往會(huì)導(dǎo)致企業(yè)總體利益下降。盡管企業(yè)后期的外購(gòu)貨物會(huì)減少，進(jìn)項(xiàng)稅額下降，從而企業(yè)要多納一些稅，但企業(yè)仍可以從上述推遲納稅中得到益處。無(wú)可置疑，這種籌劃辦法確實(shí)可以給企業(yè)帶來(lái)稅收上的好處，但是稅法規(guī)定：工業(yè)企業(yè)未入庫(kù)、商業(yè)企業(yè)未付款，購(gòu)進(jìn)貨物進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。如此一來(lái)，企業(yè)如果想用盡早購(gòu)貨的辦法推遲增值稅納稅義務(wù)，就可能面臨庫(kù)房緊缺、存貨占?jí)捍罅抠Y金、管理費(fèi)增加等一系列問(wèn)題，從而使這種稅務(wù)籌劃辦法的可操作性大打折扣。

可見(jiàn)，稅納籌劃和其他財(cái)務(wù)管理決策一樣，必須遵循成本效益原則，只有當(dāng)籌劃方案的所得大于支出時(shí)，該項(xiàng)納稅籌劃才是成功的籌劃。

四、結(jié)論

稅納籌劃不是簡(jiǎn)單的節(jié)稅問(wèn)題，納稅人的財(cái)務(wù)利益最大化要考慮節(jié)減稅收，更要考慮為之所付出的代價(jià)。當(dāng)然也不能只考慮到顯性成本而忽略了隱性成本，另外，不易量化且不易被察覺(jué)的納稅籌劃的非稅成本必須考慮在列，既要算“小賬”更要算“大賬”。只有讓納稅籌劃真正地服務(wù)于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展并有利于實(shí)施企業(yè)的納稅戰(zhàn)略，哪怕選擇稅負(fù)較大的納稅方案，有時(shí)也是一項(xiàng)成功的納稅籌劃。