成本管理由傳統管理向戰略管理轉變是國有企業的必然選擇

[摘要] 成本管理粗放一直是困擾我國企業的重要問題，非系統化的管理模式、不健全的責任管理及其激勵機制、人工化的支持手段等是阻礙解決上述問題的癥結。但是，從加強戰略成本管理的應做好的工作根本上看，是我國企業成本管理思想和觀念落后，缺乏戰略管理理念。本文從戰略管理的發展對傳統成本管理提出了挑戰入手進行了分析，提出了戰略成本管理的內涵與目標以及加強戰略成本管理應做好的幾個方面工作。

[關鍵詞] 成本成本管理戰略管理國有企業

我國加入世貿組織，國內與國際市場競爭越來越激烈。國內企業面臨的市場競爭不只是國內競爭，而是國際競爭。能否用較低的成本生產出同樣的東西；即能否用同樣的成本生產出比別人更多一點、更好一點的東西，這就叫競爭力。同樣的技術如果能夠降低成本，或者同樣的成本能夠創造出更好的東西，你就有競爭力，你就有市場。否則再好的技術、再大的資本，你做出的東西比你的競爭對手成本高，你就喪失了競爭力。我們的現實競爭力在哪里？企業怎么才能有競爭力？企業要有技術、要有資本、要有人才，還要有核心競爭力，產品要好。但是如果競爭力只有通過高技術、大資本、高級人才才能獲得的話，中國，中國的企業就不占有優勢。同樣的技術如果能夠降低成本，或者同樣的成本能夠創造出更好的東西，你就有競爭力，你就有市場。否則再好的技術、再大的資本，你做出的東西比你的競爭對手成本高，你就喪失了競爭力，盡管你的技術可能是最好的。競爭力的概念永遠是一個成本的概念，是成本跟效益的關系，本質上是成本的競爭。

近年來，在英、美、日等國家的企業管理實踐中，戰略成本管理已經成為企業加強成本管理，取得競爭優勢的有力武器。剛剛在第十屆人大一次會議上通過的政府工作報告中，指出：在我國經濟發展階段性變化的新情況下，我們必須注意把各方面主要精力放到提高經濟增長質量和效益上來，努力實現速度與結構、質量、效益相統一。

我國企業在長期的企業管理實踐中，對成本管理方法的科學性和有效性也進行了有益的探索，積累了很多成本管理經驗，但這些成本管理經驗基本上局限于傳統的戰術成本管理的范疇，很少涉及戰略意義上的成本管理。我國企業成本管理中普遍存在著成本意識淡化，成本管理弱化，成本行為軟化的“三化”現象，致使成本失控日益嚴重，成本水平居高不下，嚴重制約著企業效益的提高，影響企業的發展。究其原因，主要是企業在“誰來管”、“管什么”、“怎么管”這三個基本問題上陷入了誤區，造成管理上的認識偏差與行為偏差。要改變這一狀況，就需要加強戰略成本管理方面的理論研究和實踐探索。

一、戰略管理的發展對傳統成本管理提出了挑戰

成本管理的基本功能定位就是要為管理者提供成本信息，并幫助管理者利用成本信息進行各種各樣的決策。戰略管理理論與方法的廣泛應用，使得人們越來越發現，傳統的強調以企業內部價值耗費為基礎的成本管理系統，沒有能夠及時適應這一管理環境的變化，不能夠為企業戰略管理提供決策有用的成本信息。在戰略管理的大背景下，傳統成本管理的缺陷表現得越來越明顯。

第一，傳統成本管理關注的是企業內部生產經營活動的價值耗費，而對企業外部環境的分析則很少考慮，從而表現出與戰略管理極強的不適應性。戰略管理強調的是知己知彼，也就是說要在開放型、競爭型的市場環境中既關注自己，又要去了解別人。既要知道上游供應商的情況，又要清楚下游客戶與經銷商的情況，并協調好與他們的關系，同時更需要對競爭對手的基本狀況進行分析與研究。由于傳統成本管理的范圍開始于材料的采購，結束于產品的銷售，而且將重點放在產品制造環節，它實質上采用了“增加價值”這一觀念，而不是“競爭優勢”觀念。如果從戰略管理的角度看，“增加價值”觀至少存在四個方面的不足：一是在采購之后開始成本管理，失去了同上游供應商開展戰略合作的機會，而這對于企業的低成本供應商優勢的形成是至關重要的；二是以產品售出作為成本管理的終端，失去了同下游購買商進行戰略合作的機會，無疑會影響購買商的價值鏈。增加最終消費者的購買成本；三是不考慮競爭對手的成本情況，沒有揭示出本企業同競爭對手相比的相對成本地位；四是沒有從行業價值鏈的角度出發，分析供應商、本企業和購買商之間的戰略合作關系，尋求降低成本的途徑。

第二，傳統成本管理的目標是通過最大限度地避免企業各種經營活動的成本，來謀取成本的最小化和利潤的最大化，這是難以同戰略管理的目標相協調的。戰略管理的目標就是要通過戰略的制定與實施來形成企業的競爭優勢，創造出企業的核心競爭力?？陀^地說，傳統成本管理的目標是由成本管理的初始動機和直接動因所決定的。盡管降低成本對于企業來說在任何時候都是不可忽視的，但如果從戰略管理的角度來看，企業依靠新產品的開發與完善的售后服務，能夠取得競爭優勢，即使成本有所提高，這種戰略仍然是可以接受的。傳統成本管理把目光過多地集中于為降低成本而降低成本上，沒有很好地將成本管理與競爭優勢聯系起來，就可能使企業喪失良好的發展戰略，影響了競爭力的形成。

第三，傳統成本管理所采用的管理手段是對現實生產經營活動的指導、規范和約束，是基于實時實地控制的管理思想，而戰略管理從本質上來講是一種前瞻性管理，即我們通常所說的“站的高，看的遠”，戰略管理的重點不在于戰略的實施，而在于戰略的決策。因此，無論是早期的標準成本控制，還是后來的成本性態分析及相應的本量利分析，乃至現在的全面質量管理和責任會計等，它們都是以日常的經營管理活動為基礎而進行的約束性管理，所產生的成本信息也是為日常的經營決策服務的，并沒有考慮戰略管理的信息需要。因此，依靠傳統成本管理系統的管理方法和手段是不能提供出戰略決策所需要的成本信息的。

第四，傳統成本管理對決定成本高低的因素的分析不全面，它有形無形地阻礙了管理者的視野，約束著各種潛在的、可能的成本管理模型的創新和運用。戰略管理要求對企業進行全面的分析，進而產生戰略決策的各種方案，作為提供成本信息的成本管理系統也應該把對企業成本產生影響的一些關鍵因素挖掘出來，并通過對關鍵因素的分析、加工和處理、為戰略決策的正確性提供信息支持。但是傳統成本管理只重視明顯的成本因素，如材料費、人工費、財務費用和管理費用等，而忽視了隱含的成本因素，如市場開拓、內部結構的調整、企業規模、管理文化等，所以沒有能夠全面地揭示出企業成本的真正構成，這樣的成本信息不但不能夠幫助管理者有效地進行戰略決策，反而會影響戰略決策的正確性。

第五，“誰來管”、“管什么”、“怎么管”的誤區，即企業內部成本管理主體的確立失誤，對現代成本管理對象與內容認識不清，適應市場經濟要求的管理模式沒有確立。

“誰來管”的誤區，即企業內部成本管理主體的確立失誤。長期以來，企業一直把成本管理作為少數管理人員的專利，認為成本、效益都應由企業領導和財務部門負責，而把各車間、部門、班組的職工只看作生產者，廣大職工對于哪些成本應該控制，怎樣控制等問題無意也無力過問，成本意識淡漠，企業的成本管理失去諾大的管理群體當然難以真正取得成效。

“管什么”的誤區，即對現代成本管理對象與內容認識不清，仍將成本管理局限于傳統的“節約一度電、一張紙”的簡單、狹窄的模式之內，忽視潛在的損失，尚未對成本實行全方位的控制。目前，很多企業對人力資源耗費缺乏重視，企業內存大量冗員，人員配置不合理。勞動條件較差的一線生產崗位勞動力相對不足，企業不得不招收大量農村剩余勞動力頂崗，而二線作業的生產輔助人員和三線服務性人員中卻存在著大量的閑置人員，從而形成“一線緊、二線松、三線脹”的局面。同時，忽視對人力資源的培養，造成工作效率低，人工費用相對過高。或者聽任人力資源的流失與浪費，這些都致使人力資源這一無形但又十分重要的成本耗費巨大。

“怎么管”的誤區，即適應市場經濟要求的管理模式沒有確立。首先，企業現時的成本管理不是全面的、系統的。成本的控制偏重于事后的反饋，而事前、事中控制不力。沒有切實貫穿于從產品設計到產品產出的全過程，沒有切實實施企業成本控制工程。表現在缺少科學的、有實際指導意義的成本計劃、成本預算。其次，成本管理基礎工作薄弱，缺少一套完善的成本管理制度。一些企業原始記錄不夠健全，資產定期盤點制度執行不嚴，定額管理、計量驗收等基礎管理制度不完善，甚至出現制度只“寫在紙上”，“貼在墻上”，只求形式，不講實效，制度完全失去監督、考查作用。有的企業成為“無收支計劃、無正常審批手續、無領報制度”的三無企業。這種花架子管理，自然是管而無效的。第三，考核制度不完善，力度不大。表現在：考核只是企業內部考核，沒有很好地跟市場聯系起來；考核只考核到車間一級，沒有落實到個人；獎懲措施力度不大，達不到調動職工積極性的目的。

二、戰略成本管理的內涵與目標

第一，戰略成本管理的內涵，國際上對戰略成本管理的研究是20世紀80年代末、20世紀90年代初才開始的，盡管大家對構建戰略成本管理理論與方法體系的必要性與緊迫性的認識是一致的，但究竟什么是戰略成本管理，卻存在不同的看法。美國學者認為，簡單而言，戰略成本管理就是在戰略管理的一個或多個階段對成本信息的管理性運用。我國學者對戰略成本管理內涵的解釋有幾種觀點。我認為，對戰略成本管理的內涵進行正確的界定，應該考慮這樣一些方面。首先，戰略成本管理是對傳統成本管理的發展，而不是否定，當企業管理伴隨競爭環境的變化進入戰略管理新階段，傳統成本管理也應該向戰略成本管理轉變。其次，戰略成本管理的提出是基于戰略管理的需要，它的理論與方法體系是和戰略管理的理論與方法體系相匹配的；最后，戰略成本管理就是要將成本信息的分析與利用貫穿于戰略管理循環，為戰略管理的每一個關鍵步驟提供戰略性成本信息，以有利于企業競爭優勢的形成和核心競爭力的創造。因此，戰略成本管理的內涵應該表述為：企業如何利用成本信息進行戰略選擇，以及不同戰略選擇下如何組織成本管理。企業戰略成本管理就是將成本管理置身于戰略管理的廣泛空間，從戰略高度對企業及其關聯企業的成本行為和成本結構進行分析，來為戰略管理服務。

第二，戰略成本管理的目標。首先，戰略成本管理目標應服從于戰略管理目標。戰略管理目標是企業通過戰略管理活動所要實現的結果。從戰略管理活動本身去考察，我們不難發現，戰略管理的整體目標就是要形成企業的競爭優勢。戰略成本管理作為戰略管理的一個決策支持系統，其各項活動的開展應該有助于戰略管理目標的實現。因此，從這個角度講，戰略成本管理的目標就是要借助成本管理的基本功能去贏得并保持企業的競爭優勢。

其次，戰略成本管理目標要符合成本管理系統自身的功能性特征。成本管理系統自身的基本功能就是產生和利用成本信息，以滿足決策者的管理需要。盡管戰略成本管理是在傳統成本管理系統的基礎上，按照戰略管理的要求而發展起來的新的成本管理系統，但其基本的功能并沒有改變。戰略成本管理的基本目標就是為決策者提供決策有用的戰略性成本信息。

最后，戰略成本管理的終極目標還應該落實在企業成本的持續降低上來。盡管企業在不同的時期，由于要實現和維持競爭優勢，所采取的成本管理目標、方法和手段是不同的，但從企業的整個生命周期來看，戰略成本管理目標的定位主要還是追求成本的持續降低。這也正是戰略成本管理與傳統成本管理具有耦合性的一面，只不過戰略成本管理更強調在企業內部營造一種有利于成本持續降低的環境。因此，戰略成本管理的目標就是通過戰略性成本信息的提供與分析利用，以促進企業競爭優勢的形成和成本持續降低環境的建立。

三、加強戰略成本管理的應做好的工作

第一，強化成本意識。成本意識是推動戰略成本管理的前提。要做到有效地控制成本，必須首先使企業所有人員對成本管理和控制有足夠的重視，把成本意識、成本觀念貫穿到成本管理的各個領域，讓成本意識深入人心。同時，加強對企業人員的培訓，讓人人都懂得只有用盡量少的消耗生產出更多符合社會需要的產品，用最少的支出取得最大的利潤，才能實現資本的增值，實現企業增效、個人增收。促使廣大職工進一步樹立投入產出觀念、成本效益觀念，自覺把自己置身于增產節約、增收節支活動中。

第二，實施成本戰略控制。成本戰略控制的關鍵在于制定目標成本。目標成本需要經過多次測算，從目標利潤中選出最佳方案。應以市場為依托，依據市場信息、行情，市場上各類產品的比價、需求趨勢，本企業的資源狀況，產品的使用價值及功能計量，測算出具有競爭力的產品優惠價，然后通過產品銷售市場調查，以銷定產測算本期目標銷售收入，優先扣除上交國家稅金以及預測并分析有關經濟信息，制定產品銷售目標利潤。再依據公式：產品單位目標成本=產品單位銷售價格－產品單位目標利潤，擬定企業的目標成本。但這不是最后敲定的目標成本，有關人員還應根據企業的生產能力、技術水平、設備水平以及材料供應渠道、價格水平等具體情況，參照以“最優投入”原則進行的小規模試產得出的各項消耗定額，進行測算、分析、比較，如所得成本達不到擬定的目標成本，要進行調整或重新設定。

第三，推行成本責任制度。成本控制牽涉面很廣，必須由財務部門在企業各部門的協同下對整個生產過程中每一成本形成環節進行控制，這樣就產生了成本責任問題。首先，確立成本責任中心。在生產過程中消耗材料、支付勞務費、計提折舊是企業各車間、部門發生的，這些單位就是成本發生的區域，即是企業的成本中心，各中心應對成本的發生負責；其次，把目標成本分解到責任中心。制定目標成本只是提出企業總體的目標，要實現這一目標應與經濟責任制相結合，即從成本支出發生的根源出發，結合企業專業點線管理，對目標成本進行分解。

第四，實行成本避免。即企業為了實現目標成本與責任成本，應盡可能地避免無效成本的發生。企業應強化監督職能，實施“職能警察線”的監督方法，設技術“警察”（工藝、質檢等部門），經濟“警察”（財務、審計等部門）和紀律“警察”（紀檢、監察等部門），各負其責;加強物資管理，定期組織有關人員對各車間物資管理及倉庫保管工作進行檢查、整改，并定期查庫盤點，做到賬、卡、物三對口，避免物資流失。同時，監督物資用向，推行限額領料制度，剩余材料及時退庫，以防丟、毀、損等現象的發生。特殊物資管理要責任到人，避免挪作他用而造成浪費;資源閑置浪費是成本居高不下的主要因素之一，企業現代化管理制度應為充分利用資源創造條件。企業閑置物資應以價值量的形式流動，實現資產增值。盤活各項閑置資產，提高資產的利用效率，避免無效成本的發生是確保資本增值的好途徑。企業有權根據生產需要增減人員和固定資產，實行人員和設備合理配置。

第五，加強成本考核與分析。成本管理是否達到預期的目的，要通過成本考核來檢驗。首先，企業以目標成本為依據，根據企業會計核算所提供的會計信息、成本核算資料對各成本中心目標成本執行的工作成果進行分析、評價。其次，在考核中要注意兩個問題：一是把成本指標與銷售收入實現情況相結合，把成本與銷售收入捆起來考核，提高成本考核的全面性和完整性。二是建立獎懲制度，把各責任中心工作成果與物質利益緊密結合。具體地說，把責任成本指標納入考核范圍，按照“責、權、利相結合”和“多節多獎，少節少獎，不節不獎，超支罰款”的原則進行考核。最后，在考核的基礎上進行定期分析，揭示成本差異，分析差異原因。這里的差異分析是指將企業實際發生的成本與企業的目標成本、同行業平均成本以及國外同類企業的成本比較，將差異發生的原因作為決策的依據，提高企業效益。由此可見，合理的成本考核與分析是成本管理順利實施并取得最佳效果的重要保證。

第六，戰略成本管理創新。戰略成本管理創新，包括戰略成本管理的思想創新和成本管理的導向創新。成本管理的思想創新。傳統管理會計的思想是增加產量降低單位產品固定成本以使產品單位成本下降。這是一種單純地降低成本思路，是成本管理的初級形態。隨著買方市場的形成，消費者對產品的關心已從數量上轉向更加關注質量、外觀、花色、功能、品牌、售后服務等方面，相應地企業的生產也要從數量增加向產品功能、花色、外觀、質量等方面轉變，小批量、多品種、多功能是買方市場大多數產品生產的特點，單純地依靠產銷量的增加降低成本越來越困難。成本效能理論給人們一種創新思路：從單純地降低成本向以盡可能少的成本支出來獲得更大的產品價值轉變，以成本支出的使用效果來指導決策，這是成本管理的高級形態。成本管理的導向創新。傳統管理會計關注成本總額與產品數量關系，成本管理的重點是根據以經驗為基礎的成本計劃，建立責任會計，進行生產過程控制，應該說這是很有必要的，但隨著買方市場的形成，僅對過程控制還遠遠不夠，企業要在市場競爭中獲勝，必須堅持以市場為導向，將成本管理的重點放在面向市場的設計階段和售后服務階段。成本效能理論要求企業在市場調查的基礎上，針對市場需求和本企業的資源狀況，對產品和服務的質量、功能、品種及新產品、新項目開發等提出要求，并對銷量、價格、收入等進行預測，對成本進行估算，研究成本增減與收益增減的關系，確定有利于提高成本效果的最佳方案。