生物資產準則的國際比較

[摘要] 本文就國內外的生物資產準則進行比較分析，主要涉及計量模式、減值與跌價準備處理以及披露等方面，以期加深大家對我國新頒布的《企業會計準則第5號——生物資產》的認識。

[關鍵詞] 生物資產生物資產準則比較

國際會計準則委員會(IASC)于2001年2月發布了《國際會計準則第41號——農業》（以下簡稱IAS41），該準則主要對農業活動中幾個特殊項目的會計處理進行了規范，其中最具特色的是對生物資產的確認和計量問題的規范。五年后，2006年2月我國財政部在對原有準則進行修改、補充的同時增加了22項新的會計準則，其中包括《企業會計準則第5號——生物資產》（以下簡稱新準則）。本文就國內外生物資產準則進行比較分析以期加深對新準則的理解。

一、目的、組成及范圍的比較

IAS41明確指出，制定該項準則的目的是規范農業活動的會計處理、會計報表列報和披露。新準則說明，“為了規范與農業生產相關的生物資產的確認、計量和相關信息的披露，根據《企業會計準則——基本準則》，制定本準則。”雖然新準則沒有指明目的，但兩者出發點是一致的。

IAS41主要由目標、范圍、定義、確認和計量、政府補助、列報、生效日期和過渡性規定等組成。新準則分為五章，由總則、確認和初始計量、后續計量、收獲與處置及披露組成。比較而言，IAS41的規定更為具體、細化。

IAS41對生物資產農產品的確認和計量、與農業活動相關的政府補助的會計處理以及有關列報和披露作出規范。新準則一不涉及收獲后的農產品，其適用于《企業會計準則第1號——存貨》，這一點與IAS41類似，IAS41只適用于作為企業生物資產收獲物的農產品在收獲時的核算，該時點之后適用國際會計準則存貨準則和其他國際會計準則；二不涉及與生物資產相關的政府補助，其適用于《企業會計準則第16號——政府補助》，這一點與IAS41不同。IAS41指出其不適用與農業活動相關的土地、無形資產，對此新準則未予以明確界定。

二、概念、確認標準及分類的比較

IAS41對生物資產的定義是活的動物或植物，這與新準則將生物資產定義為有生命的動物和植物是一致的。

IAS41生物資產的確認要求具有資產的特征，即：一是企業因過去交易的結果而控制該資產；二是與該資產相關的經濟利益很可能流入企業；三是該資產的公允價值或成本能夠可靠地計量。新準則規定生物資產同時滿足下列條件的才能予以確認:企業因過去的交易或者事項而擁有或者控制該生物資產;與該生物資產有關的經濟利益或服務潛能很可能流入企業;該生物資產的成本能夠可靠地計量。以上確認條件實際上均為資產的確認標準，兩者是一致的。

IAS41將生物資產劃分為消耗性生物資產和生產性生物資產。生產性生物資產可按生物資產的成長特征劃分為成熟生產性生物資產和未成熟生產性生物資產。新準則將生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三大類。其中，公益性生物資產是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。之所以將公益性生物資產也界定為生物資產的一類，是因為企業擁有或控制的公益性生物資產雖然不能直接為企業帶來經濟利益，但具有服務潛能，有助于企業從相關資產中獲得經濟利益，從而滿足了生物資產的確認條件。

三、計量模式的比較

新準則規定，生物資產的初始計量和后續計量均采用歷史成本。以歷史成本進行計量是傳統會計的計量核心，它具有不可替代的優點：歷史成本具有可靠性，它是交易雙方通過正常交易確定的金額，比較客觀；歷史成本的數據比較容易取得而且簡便易行；歷史成本具有可驗證性，它所提供的會計報表有憑有據，便于考核。但在價格變動的情況下，歷史成本的相關性會下降。生物資產作為一種特殊的資產，生產周期長，對企業的價值隨時間的變化而變化，如果仍以歷史成本表達，則違背了會計信息相關性的原則，不能達到為決策者提供有用信息的目的。所以新準則要求，對于有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得的，應當對生物資產采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件:生物資產有活躍的交易市場;能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值做出合理估計。

IAS41以公允價值作為生物資產計量的基礎。IAS41認為公允價值是在公平的交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行交換或債務清償的金額。IAS41規定:公允價值可以可靠計量的情況下，在初始確認和各個資產負債表日，生物資產均按其公允價值減去預計至銷售將發生的費用計量;允價值不能可靠計量的情況下，生物資產應該按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。公允價值計量一經采用，即使后來無法可靠地確定，也應繼續使用，直至該生物資產被處置。IAS41認為最能體現公允價值的是市場價格，因而規定公允價值的確定方法可根據:如果某生物資產或農產品存在活躍市場，則該市場中的報價則為決定該資產公允價值的恰當基礎;如果活躍市場不存在，則企業可選用下列方法之一:在交易日到資產負債表日間經濟環境沒有發生重大變化的情況下，則為最近的市場交易價格;按資產差別進行調整過的類似資產價格;行業基準規定的單位價格;在無法取得生物資產市場價格或價值條件下，企業應利用該資產的預期現金凈流量按當前市場的稅前利率折現后的價值。以公允價值進行計量，充分考慮了生物資產價值變化這一特性，是科學合理的。

四、減值與跌價準備處理的比較

IAS41對于按照公允價值減去預計至銷售時將發生的費用對生物資產的初始確認時產生的利得或損失，以及因生物資產公允價值減去預計至銷售將發生的費用后的余額變動產生的利得或損失，規定應納入其發生期間的凈損益中。如果公允價值無法可靠確定，生物資產按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。其減值損失的確定類似于固定資產和存貨，即未來可收回金額低于賬面價值時，按照兩者的差額計提減值準備，但當導致生物資產減值的因素發生變化，使其可收回金額大于其賬面價值時，已計提的減值準備可以轉回。

新準則規定企業至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產和生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等使消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備，并計入當期損益。導致消耗性生物資產減值的影響因素已經消失的，減記金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。但生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。公益性生物資產不計提減值準備。

五、披露的比較

IAS41規定，企業應在資產負債表上單獨列示生物資產的賬面價值。新準則要求，在報表附注中披露有關生物資產的信息。

新準則要求披露的信息分為與生物資產有關和與生物資產增減變動有關的信息兩大類。前者包括:生物資產的類別以及各類生物資產的實物數量和賬面價值;各類消耗性生物資產的跌價準備累計金額，以及各類生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值、折舊方法、累計折舊和減值準備累計金額;天然起源生物資產的類別、取得方式和實物數量;用于擔保的生物資產的賬面價值;與生物資產相關的風險情況與管理措施。后者包括:因購買而增加的生物資產;因自行培育而增加的生物資產;因出售而減少的生物資產;因盤虧或死亡、毀損而減少的生物資產;計提的折舊及計提的跌價準備或減值準備;其他變動。

對于生物資產的披露，IAS41要求披露的內容比較多。IAS41規定應根據生物資產計量時采用的依據不同分情況披露:如果生物資產開始時，公允價值可以可靠地計量，則企業應對各組生物資產以定量或文字方式做出描述，并披露生物資產公允價值可以合理估計的理由，以及企業期初期末生物資產賬面價值的調節表;當企業按照成本減去累計折舊和累計減值損失計量資產時，應披露:生物資產的描述，對公允價值不能可靠計量的原因的解釋，公允價值高度可靠所處的估計期間，使用的折舊方法，使用的期限和折舊率，期初和期末的賬面原值和累計折舊;如果按照成本減去累計折舊和累計減值損失計量的生物資產，如果公允價值在當期內變得能夠可靠計量時，企業應披露下列信息:對該項資產的描述，對公允價值變為能夠計量的原因的解釋，變化的影響。對與農業活動相關的政府補助，IAS41 規定企業應披露以下事項：在會計報表中確認的政府補助的性質和概述，未履行的與政府補助相關聯的條件或其他或有事項，預計的政府補助的重大減少。IAS41要求企業對所有權受到限制的生物資產的賬面金額及所有權受到限制的情況，作為負債擔保被抵押的生物資產的賬面金額，因開發或購買生物資產而承擔的義務以及與農業活動相關的財務風險的管理戰略等進行披露。據IAS41的要求，企業應當披露當期內由于初始確認生物資產和農產品產生的利得和損失總額，以及生物資產的公允價值減去預計至銷售將發生的費用的變化產生的利得和損失總額。