談稅收中扣繳義務人的義務與責任

[摘要] 扣繳義務人在稅收法律關系中承擔的義務主要有扣留收取義務、申報義務、繳納義務和填發義務。當其違反稅法規定的義務時，應承擔經濟責任、行政責任和刑事責任。其義務的性質屬于公法上的義務，由稅收法律、法規直接規定。其責任的性質屬于典型的稅法上的第三人責任。

[關鍵詞] 稅收扣繳義務人義務責任

稅收法律關系的主體包括征稅主體和納稅主體，征稅主體是行使稅收征收權的主體（在我國主要包括稅務機關、財政機關、海關）。納稅主體主要由納稅義務人和扣繳義務人組成，依《稅收征管法》規定，納稅義務人是法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人；扣繳義務人是指法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人。扣繳義務人本不負有納稅義務，只是為了加強稅收的源泉控制，減少稅款流失，簡化稅款征收手續，由法律、行政法規規定了扣繳義務人的義務。那么，扣繳義務人義務的性質、內容與納稅義務的關系，以及扣繳義務人在不履行義務時應承擔責任的性質等問題，需要我們認真地研究和對待。

一、扣繳義務人的義務、內容與性質

扣繳義務是指由稅法規定的，扣繳義務人從應向納稅義務人給付或收取金額中，扣留或收取納稅義務人應納稅款并將該扣留或收取的應納稅款交付給稅務機關的義務。扣繳義務人又可以分為代扣代繳義務人和代收代繳義務人。代扣代繳義務人是指負有代扣代繳義務，代替稅務機關向納稅人扣繳應納稅款的納稅主體。代收代繳義務人是指負有代收代繳義務，代替稅務機關向納稅人收繳應納稅款的納稅主體。

扣繳義務的內容主要包括扣留收取義務、申報義務、繳納義務和填發義務。

扣留收取義務是依稅法規定扣繳義務人在給付或者收取納稅人的金錢中，按征稅對象的性質不同，依不同稅率，扣留或收取納稅人應交納稅款的義務。扣繳義務人扣繳、收取稅款后，納稅義務人的納稅義務即行消滅。

申報義務是扣繳義務人依照稅法規定的時間向稅務機關報告納稅事項的行為，申報的內容主要包括代扣代征的行為是否發生、應解繳稅額的多少。我國《稅收征管法》規定：扣繳義務人必須依照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的申報期限、申報內容如實報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表，以及稅務機關根據實際需要要求扣繳義務人報送的其他有關資料。

繳納義務是扣繳義務人依稅法規定將扣繳、收取的稅款按照規定的時間，將該稅款交納給征稅機關的義務。我國《稅收征管法》規定：納稅人、扣繳義務人按照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的期限，繳納或者解繳稅款。

填發義務是扣繳義務人于扣繳稅款時，除應隨時通知納稅義務人已經扣繳稅款外，還應將扣繳憑單或免扣繳憑單以自己名義填發給納稅義務人。我國《稅收征管法》規定：稅務機關征收稅款時，必須給納稅人開具完稅憑證。扣繳義務人代扣、代收稅款時，納稅人要求扣繳義務人開具代扣、代收稅款憑證的，扣繳義務人應當開具。由此可見，在我國只有在納稅人主動索取扣稅憑單時，扣繳義務人才填發。如納稅義務人不主動索取，則扣繳義務人不必填發。但是如果不填發扣稅憑單，納稅人就不知道自己繳納稅款的情況，這實際是對納稅人知情權的一種侵害。

扣繳義務人本不是納稅人，所以不承擔納稅人的義務，實際上扣繳義務人的義務是第三人根據稅收法律法規的規定所承擔的公法上的義務，就這種義務本身來看，是扣繳義務人自己的義務，而非他人的義務。扣繳義務人的扣留收取義務、申報義務和填發義務的性質是扣繳義務人履行一定行為的義務，扣繳義務人扣繳義務的存在，并不取消或影響納稅人的存在，也沒有改變納稅人的地位，負擔金錢給付義務的仍然是納稅人。所以扣繳義務應屬于繳納行為義務而非金錢給付義務。

我國稅法中涉及的代扣代繳義務人主要有：

1．個人所得稅中，個人所得稅以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。

2．外商投資企業和外國企業所得稅中，外國企業在中國境內未設立機構、場所，而有取得的來源于中國境內的利潤、利息、租金、特許權使用費和其他所得，或者雖設立機構、場所，但上述所得與其機構、場所沒有實際聯系的，都應當繳納１０％的所得稅。繳納的所得稅，以實際受益人為納稅義務人，以支付人為扣繳義務人。稅款由支付人在每次支付的款額中扣繳。對外國企業在中國境內從事建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業和提供咨詢、管理、培訓等勞務活動的所得，稅務機關可以指定工程價款或者勞務費的支付人為所得稅的扣繳義務人。

3．增值稅中，境外的單位或個人在境內銷售應稅勞務而在境內未設有經營機構的，其應納稅款以代理人為扣繳義務人；沒有代理人的，以購買者為扣繳義務人。

4.營業稅中，①委托金融機構發放貸款，以受托發放貸款的金融機構為扣繳義務人。②建筑安裝業務實行分包或者轉包的，以總承包人為扣繳義務人。③境外單位或者個人在境內發生應稅行為而在境內未設有經營機構的，其應納稅款以代理者為扣繳義務人；沒有代理者的，以受讓者或者購買者為扣繳義務人。④單位或者個人進行演出由他人售票的，其應納稅款以售票者為扣繳義務人。⑤演出經紀人為個人的，其辦理演出業務的應納稅款以售票者為扣繳義務人。⑥分保險業務，以初保人為扣繳義務人。⑦個人轉讓無形資產（除土地使用權）的，其應納稅款以受讓者為扣繳義務人。⑧非本企業雇員為企業提供非有形商品推銷、代理等服務活動取得的傭金、獎勵和勞務費等名目的收入，無論該收入采用何種計取方法和支付方式，均應征收營業稅。非雇員從聘用的企業取得收入的，該企業即為非雇員應納稅款的扣繳義務人。

5．城市維護建設稅中，增值稅、消費稅、營業稅的代扣代繳、代收代繳義務人同時也是城市維護建設稅的代扣代繳、代收代繳義務人。

我國稅法中涉及的代收代繳義務人主要有：

(1)資源稅中，收購未稅礦產品的單位為資源稅的扣繳義務人。

(2)城市房地產稅中，產權所有人、承典人不在當地或產權未確定及租典糾紛未解決者，均由代管人或使用人代為報繳。

(3)印花稅中，運費結算付方應繳納的印花稅，應由運費結算收方或其代理方實行代扣匯總繳納。運費結算憑證由交通運輸管理機關或其指定的單位填開或審核的，當地稅務機關應委托憑證填開或審核單位，對運費結算雙方應繳納的印花稅，實行代扣匯總繳納。股份制試點企業向社會公開發行的股票，因購買、繼承、贈與所書立的股權轉讓書據，辦理股權交割手續的單位負有監督納稅人依法納稅的責任，并代征代繳印花稅稅款。凡是在上海、深圳證券登記公司集中托管的股票，在辦理法人協議轉讓和個人繼承、贈與等非交易轉讓時，其證券交易印花稅統一由上海、深圳證券登記公司代扣代繳。

(4)消費稅中，委托加工的應稅消費品，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。

二、扣繳義務人的責任、性質與類型

扣繳義務人的責任，是當法律規定的扣繳義務人違反法定的扣繳義務，依稅法規定扣繳義務人應承擔的各種直接強制性法律后果。

扣繳義務人負有代扣代繳、代收代繳義務，但他們是為他人計算收入并提繳稅款，本身并不負擔稅收債務的稅收法律關系當事人。其代扣代繳義務，屬于稅收債務關系中第三人責任的典型形態。扣繳義務人是依法律的規定而介入稅務機關和納稅人之間。他是從納稅義務人處扣取稅款，而后將所扣稅款交納給稅務機關。扣繳義務人并非納稅人，他的交納稅款的義務，是以自己的名義，為自己處理事務，并非代理納稅人交納。因此，扣繳義務人的交納義務，是向稅務機關履行自己的稅法義務。在其履行扣繳義務時，應受稅務機關的監督，以確保正確扣繳，維護納稅義務人與國庫的利益，扣繳義務人違反各項扣繳義務時，應該受到稅法的處罰，承擔相應的責任。因此，其責任來源，應屬違反法定義務的責任。

扣繳義務人負有稅款的代扣代繳、代收代繳義務，應當按照稅法規定履行其職責，并在規定期限內足額繳庫。扣繳義務人在扣繳稅款的法律關系中的地位，應是受稅務機關的委托，代行稅務機關的職權。扣繳義務人以本人名義，依據法律、法規的規定，對納稅人執行原屬于稅務機關的行政權限。扣繳義務人依據稅收法律、法規的規定，不經納稅人的同意，甚至在其反對時，仍然可以在付給納稅人、收取納稅人的所得時扣取其應納的稅款，干涉納稅人的財產權利，而無須負損害賠償責任，足見其是行使公權力，而納稅人則負有服從的義務。

代收代繳與代扣代繳的法律關系，代表國家征稅的稅務機關與納稅義務人之間的直接關系被切斷，而形成了代表國家征稅的稅務機關與納稅義務人之間，稅務機關與扣繳義務人之間，納稅義務人與扣繳義務人之間的三種法律關系。稅務機關和扣繳義務人之間的債權和債務關系由法律的直接規定而產生，因而是公法上的債權債務關系。稅務機關與納稅義務人之間的債權和債務關系也是屬于公法上的債權債務關系不必多論。至于扣繳義務人和納稅義務人之間的法律關系，有些學者認為屬于私法上的債務關系。而臺灣稅法學者陳敏教授則認為此說不妥，理由有二：其一，如認為扣繳義務人和納稅義務人之間的法律關系屬于私法上的債務關系，則依契約自由原則，應允許扣繳義務人和納稅義務人以契約變更有關扣繳義務的內容，這明顯違反稅收法定的原則。稅法不僅須確保國家的稅收，而且要保證納稅人依其納稅能力承擔稅收義務，并不許可扣繳義務人和納稅義務人以協議變更有關扣繳義務的內容。所以，二者之間的法律關系應為公法性質，非私法性質。其二，扣繳義務人根據稅法的規定，必須為納稅義務人扣繳稅款，干涉納稅人的財產權，無須經納稅義務人的同意，納稅義務人也不得拒絕。因此，扣繳義務人對納稅義務人所作的扣繳行為，應該是公權力的行使。所以，二者之間的法律關系應為公法性質，非私法性質。筆者同意上述觀點。

扣繳義務人未履行扣繳義務，需要承擔履行法定義務并接受處罰的法律后果。扣繳義務人責任的類型可以分為經濟責任、行政責任、刑事責任。

經濟責任，是扣繳義務人未履行扣繳義務而承擔的補償性法律后果。我國《稅收征管法》規定：扣繳義務人未按期解繳稅款的，稅務機關除責令限期解繳外，從應解繳之日起，按日加收萬分之五的滯納金。

行政責任，扣繳義務人未履行扣繳義務但是又不構成犯罪，需要承擔不利后果。我國《稅收征管法》規定：扣繳義務人未按照規定的期限向稅務機關報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關資料的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。扣繳義務人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。納稅人、扣繳義務人在規定期限內不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務機關除依法采取強制執行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。上述規定，均屬于扣繳義務人的行政責任。

刑事責任，扣繳義務人未履行扣繳義務，違反刑法應該承擔的不利后果。我國刑法規定，扣繳義務人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、計賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報不繳或少繳已扣、已收稅款，數額占應繳稅額的百分之十并且數額在一萬元以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金。