美國和日本的財產稅制及其借鑒

改革和完善我國財產稅制目前已被提上我國稅制建設的議事日程。它山之石，可以攻玉。借鑒國外財產稅制建設的成熟做法和成功經驗，可以使我國的財產稅制建設少走彎路，也有利于實現我國財產稅制與國際慣例的接軌。

一、美國的財產稅制

(一)財產稅是美國地方政府財政收入的主要來源

在美國歷史上，財產稅的課征對象曾經是土地和牲畜，分別按不同稅率征收，這是美國處于殖民地時期的主要收入。到18世紀，隨著美國經濟的發展和財政支出的增加，征稅財產的種類增多，原來的個別財產稅就演變為一般財產稅。18世紀末紐約州率先征收一般財產稅，后來南部、西部各州相繼實施。到19世紀中葉，美國各州已普遍征收一般財產稅。當時的財產稅除了對土地、房屋、牲畜征收外，征稅對象還包括股票、債券、應收款、商標、商譽、專利權等動產，使一般財產稅收入大大增加。但隨后征收難度不斷加大。到20世紀初，美國許多州逐漸將無形財產排除在一般財產稅課稅范圍之外。目前，財產稅是美國地方政府最主要的稅種。財產稅的納稅人是在美國境內擁有住宅、工商業房地產、車輛、設備等財產的自然人和法人，一般規定居民納稅人須就其坐落于世界各地的財產納稅。課稅對象以不動產為主。應稅不動產包括農場、住宅用地、商業用地、森林、農莊、住房、企業及人行道等。動產包括設備、家具、車輛、商品等有形財產以及股票、公債、抵押契據、存款等無形財產。美國現代地方財產稅中，最重要的課稅對象是非農業地區的居民住宅和非農業的工商業財產。目前有4個州對有形動產不征稅，10個州對無形動產不征稅。

(二)公開、透明的財產評估體系

美國地方政府每年都要對房產進行估價，以核定居民需要繳納的財產稅。其中，評估名冊是一個管轄區對財產所有人征收財產稅的重要根據。編撰評估名冊時，首先要由評估員對房產地點和產權人進行確認，然后稅務等行政部門據此建立數據庫、評估財產價值、確定可予征收的范圍、計算評估價值。名冊編撰完畢后，政府通知財產所有人確認評估價值，有異議的財產所有人可對評估進行上訴，最后由政府計算稅率和稅額。對財產的評估主要依據市場價值、最佳和最高使用價值、資本價值、出租價值等。房地產的評估價值不是由買賣雙方成交價格來定，而是由評估員及稅務等行政部門考慮多種因素來主觀確定。隨著經濟的發展及房地產市場的變化，房地產價值隨之上下浮動，評估價值也會相應調整。多年來美國地方政府房地產評估員能做到廉政，一個原因是這些評估員都是由居民公選出來的，他們是居民心目中最誠實、敬業的人。評估員一般是兩人同行上門評估居民的房屋，兩個評估員也有利于互相監督。同時，政府將房地產評估的信息全部上網公開，為房地產所有者提供利用評估信息與政府進行交涉的平臺。信息公開和交涉平臺的構建使評估員及相關部門受到房地產所有者、政府以及社會的全面監督。

二、日本的財產稅制

日本財產稅主要是對房地產等不動產課征的不動產取得稅、固定資產稅、城市規劃稅、注冊執照稅等。目前，日本的財產稅主要對房地產取得和保有環節征收，對財產轉讓收入則主要征收所得稅和居民稅。

(一)財產取得課稅

注冊執照稅和不動產取得稅。日本實行財產登記制度，即取得土地房屋的人為保全其權利而進行登記。該制度是日本對房地產取得和保有環節征稅的基礎。土地和房屋在市町村“房地產征稅臺賬”上分開登記并向一般市民公開。作為一項法定行政服務，自2003年起，除納稅人外，還允許租地人、租房人和其他相關者公開閱覽臺賬登記的全部內容。這項政務公開活動使納稅人有機會比較自己與同一市町村內其他人的房地產評估額，如對評估不服，可以向市町村的專門機構提出審查請求或向法院起訴。

在進行登記時，取得房地產的人必須繳納注冊執照稅。其稅率根據登記的種類分別設定，如所有權保存登記稅率為4‰，對符合一定條件的新建住宅適用1.5％的稅率；為促進房地產的流轉，對新建住宅和二手房轉移登記則適用優惠稅率。注冊執照稅的計稅依據為房地產評估額、債權金額和不動產個數。

房地產取得者還須繳納不動產取得稅，該稅屬于都道府縣稅。縣稅務所憑借房地產登記證明，到現場進行核實后，向納稅人送達納稅通知書并征稅。征稅日期為買賣合同上顯示的所有權發生轉移的日期。不動產取得稅的標準稅率為4％，除因繼承、遺贈、信托、轉讓擔保、土地規劃換地等取得的房地產不征此稅外，因買賣、交換、贈與、新建、改建等取得的房地產均征收該稅。

(二)財產保有課稅 固定資產稅。日本在改革地租、房屋稅時，明確了固定資產稅的征稅主體為市町村級政府，其收入全部歸市町村支配；計稅依據由工商業收益和住宅租賃額改為評估額；同時將征收范圍從房地產擴大到折舊資產(房地產以外供經營用的資產)。固定資產稅實行臺賬征稅原則。市町村政府對土地、房屋、折舊資產分別設有征稅臺賬和補充征稅臺賬，后者是為遺漏登記的房地產實際所有人或使用人準備的。凡是在臺賬上注冊登記的房地產所有人均為固定資產稅納稅人。固定資產稅的計稅依據按照房地產市場評估價，原則上三年固定不變，從形態上區分為基準年度評估額和比照基準年度評估額，以區別不同情況、不同用途的房地產。固定資產稅的標準稅率為1.4％。對公益事業、住宅用地(災區)等，按照財產評估額給予一定比例減除。

城市規劃稅。城市規劃稅的納稅人和征收方法的規定均與固定資產稅相同。不同的是，城市規劃稅的征稅對象為城區內和開發區內的房屋和土地，征收的稅款專項用于該區域內的城市規劃事業。折舊資產不包含在征稅對象范圍內。最高限制稅率為1.3％。

三、可借鑒的經驗

考察美國和日本財產稅制度的設計和實施的情況，我們可以得到以下啟示。

應根據我國的國情和經濟社會政策目標確定財產稅的制度框架以及財產稅改革的目標、措施、進程。美國重視財產稅的財政功能，強調稅收中性原則，故選擇在財產保有環節征收一般財產稅；日本試圖通過征收財產稅調節房地產市場供需狀況，以穩定市場、抑制投機，故選擇在財產取得和保有環節征收分項財產稅。在改革和完善我國財產稅體系的過程中，應從我國的國情出發，把財產稅改革納入整體稅制結構優化中和財政體制改革中作通盤設計，從完善地方稅系、推進分稅制改革的角度，推進我國財產稅體系的整合。單個稅種的制度設計應從屬于整體稅制優化，從優化稅收制度的整體效應出發，設計出既符合國際慣例、又體現中國特色的財產課稅體系。

地方政府應擁有更多的財產稅管理權限。美國和日本均實行三級政府體制下的分稅制，財產稅是兩國基層地方政府的主體稅種，其基層地方政府擁有充分的財產稅立法權、征收管理權、收入支配權，實現了財產稅管理中責權利的有機結合。借鑒這一經驗，在我國財產稅改革過程中，應保證地方政府不僅擁有財產稅的征收管理權和收入支配權，而且應擁有稅目稅率的調整權、稅收優惠制度的制定權和審批權等財產稅的立法權限。

應慎選財產稅的稅基。應選擇易辨認的財產種類征收財產稅。無形資產和大多數動產很難準確估價，不宜納入財產稅的課稅范圍。美國的財產稅雖屬于一般財產稅，其稅基主要是不動產以及設備、家具、車輛、商品、股票、公債、抵押契據、存款等估價相對容易的有形動產和無形財產。日本的財產稅稅基主要是不動產。借鑒海外的做法，我國的財產稅可以選擇車船和不動產作為稅基，分別征收車船稅和物業稅，這樣在技術上相對容易操作。

應慎選財產稅的稅率。稅率過高過低都會對經濟產生不利影響。稅率過高，在地價上升期會降低需求、阻礙流通，在地價下降期會造成房地產供大于需，導致房地產交易清淡：相反，稅率過低則起不到抑制投機的作用。為了減少稅制對房地產交易和地價波動的負面影響，應該保持稅率的相對穩定。在地價上升期對投機色彩較濃的短期轉讓所得課以較高稅率，而對投機色彩較輕的長期轉讓所得輕課，以達到抑制投機、鼓勵居住的目的。除此之外，我國財產稅稅率的選擇還應考慮財政收入的穩定和稅制的銜接。

應建立、健全房地產所有權人的利益保障機制和財產計稅價格評估機制。應建立、健全財產登記制度和地價公示制度。財產登記制度的保障機制在于，雖然房地產交易憑借買賣合同有效成立，但如果買方沒有立即登記注冊，賣主隨即可將房地產賣給其他人，而先登記的人成為房地產所有者。房地產權屬關系發生變更時也必須進行所有權轉移登記。由于財產登記制度實行嚴格的精細化管理，幾乎無遺漏地將所有房地產納稅人都納入征稅臺賬，從而確保了稅收收入的及時足額征收。地價公示制度則維持了財產評估的公正合理性，公示價格是房地產交易的一般性指導價格，是判斷合理價格的客觀標準。應在一個省區內，統一對財產進行集中評估，運用計算機和現代評估技術改進和統一評估程序。應聘用數量充分和高素質的地方工作人員，降低在不同區域內的評估差異。

在設計財產稅稅制要素時，不同用途的財產應負擔不同的稅負。商用財產的有效稅率要高于住宅。農業財產有效稅率應低于非農業財產有效稅率。在非農業財產中，對采礦業采用低稅率，對銀行、保險公司和賓館采用高稅率。對老年人、殘疾人、退伍軍人及確實有困難的特定人群采用低稅率。

(原載《河南財政稅務高等專科學校學報》2007年第1期)