新會計準(zhǔn)則對企業(yè)披露信息質(zhì)量的探討

新會計準(zhǔn)則的發(fā)布和推行將會提高我國資本市場中企業(yè)會計信息的質(zhì)量和透明度，提高我國資本市場的有效性，促進(jìn)我國資本市場積極穩(wěn)定的發(fā)展。新會計準(zhǔn)則將最終目的定位于使公司提供的會計信息更真實地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，強(qiáng)調(diào)了會計信息對決策的有用性，并以可靠性與相關(guān)性作為會計信息質(zhì)量的兩大支撐。

一、新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)會計信息可靠性

會計信息的可靠性是指企業(yè)所披露的會計信息應(yīng)如實反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，做到內(nèi)容真實，數(shù)字準(zhǔn)確，資料可靠。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》在整個準(zhǔn)則體系中要求“以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，如實反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠，內(nèi)容完整。”基本準(zhǔn)則還明確規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等會計要素的確認(rèn)條件，在這些條件中都出現(xiàn)了“可靠”二字，突出強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)負(fù)債表項目的真實性和可靠性。

新準(zhǔn)則立足于更加真實反映企業(yè)長期資產(chǎn)的占用，對于符合資本化條件的資產(chǎn)和可以資本化的借款費用方面做出了重大修訂，主要表現(xiàn)為借款費用資本化對象和范圍的擴(kuò)大，從而更能反映交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。首先，允許需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的生產(chǎn)活動才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨，其所占用的借款資金的相應(yīng)借款費用也可以予以資本化，例如有些生產(chǎn)周期較長的大型產(chǎn)品，如成套設(shè)備、船舶、建筑產(chǎn)品等存貨，以前將利息費用全部進(jìn)入當(dāng)期，不僅歪曲了存貨的真實價值，而且使當(dāng)期損益受利息費用的影響較大，只要滿足新準(zhǔn)則規(guī)定的條件就可以直接計入資產(chǎn)負(fù)債表，這就減輕了利潤表的波動性，增強(qiáng)了存貨計價的客觀性，據(jù)此進(jìn)行定價的庫存商品更能反映耗費的真實成本；其次，可以予以資本化的借款費用，不再限定于由專門借款產(chǎn)生的，一般借款如被用于購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的，也應(yīng)當(dāng)資本化。比如為生產(chǎn)經(jīng)營借入的一般長期借款如用于存貨達(dá)到資本化條件的，就可以將其資本化，這不僅體現(xiàn)了準(zhǔn)則的嚴(yán)謹(jǐn)性，而且體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則（可靠性的從屬質(zhì)量特征）。此外，企業(yè)內(nèi)部無形資產(chǎn)研究開發(fā)項目的支出進(jìn)入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，分別按本準(zhǔn)則規(guī)定處理。研究費用依然是費用化處理；進(jìn)入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。研究與開發(fā)是兩個相互聯(lián)系的階段，研究活動是一種初步的探索性工作，是一個基礎(chǔ)階段，能否帶來經(jīng)濟(jì)效益具有很大的不確定且受益對象不明顯，而開發(fā)活動是將研究成果付諸于實踐，比研究階段更具體，帶來經(jīng)濟(jì)效益的確定性明顯提高，并且有明確的受益對象（特定的產(chǎn)品），因此新準(zhǔn)則將研究過程中發(fā)生的費用進(jìn)行費用化，計入當(dāng)期損益，而開發(fā)過程中發(fā)生的費用，在開發(fā)成功時進(jìn)行將其資本化，不成功仍然進(jìn)行費用化，計入當(dāng)期損益，不僅更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，還杜絕了企業(yè)以研發(fā)費用名義增大企業(yè)開支、逃避納稅責(zé)任的行為，增強(qiáng)了資產(chǎn)的可靠性。

二、新會計準(zhǔn)則在外延上增加了信息的有用性

新企業(yè)會計準(zhǔn)則增加了信息披露的內(nèi)容，對披露形式做了規(guī)范性的要求，在外延上增加了有用的信息。金融工具披露的有用性，隨著金融創(chuàng)新，衍生金融工具的種類日益繁雜，企業(yè)也有更多的機(jī)會接觸到衍生金融產(chǎn)品，而衍生金融產(chǎn)品的高風(fēng)險特性，會引起企業(yè)未來財務(wù)狀況、盈利能力的劇烈變化。如果不對這些衍生金融工具的風(fēng)險加以披露，極有可能導(dǎo)致信息使用者在經(jīng)營投資方面的決策失誤。首先，衍生金融工具以前在表外項目加以確認(rèn)，容易被使用者忽略，但此類交易卻可能給企業(yè)帶來數(shù)倍的風(fēng)險和報酬，對企業(yè)的未來現(xiàn)金流量造成巨大影響。在表內(nèi)能夠指導(dǎo)投資者合理預(yù)測企業(yè)未來的經(jīng)營狀況和發(fā)展情況，做出正確的決策。其次，衍生金融工具從合約訂立到履行，價值變化很大。若按照歷史成本計算，以交易中發(fā)生的實際現(xiàn)金流量作為入賬依據(jù)，那么在經(jīng)歷利率波動后，衍生金融工具的市場價格也會隨之發(fā)生變化，難以反映衍生金融工具的真實價值。新準(zhǔn)則規(guī)定了衍生金融工具按公允價值進(jìn)行初始、后續(xù)計量，而現(xiàn)今會計人員職業(yè)操守和職業(yè)水平的提高、遠(yuǎn)程信息交流的便捷也為公允價值的運用創(chuàng)造了條件，從而增加了會計信息的可靠性。最后，在衍生金融工具從簽約到履行的過程中，匯率、利率、價格等因素的變動會引起公允價值的變動，只要這個變動的量可以確認(rèn)，雖是未實現(xiàn)的利得和損失，也可以計入當(dāng)期損益。這樣，一方面為使用者提供了全面且有用的信息，另一方面，包含衍生金融工具計量的完整報表也可以幫助企業(yè)所有人考核企業(yè)經(jīng)營者的業(yè)績，有利于企業(yè)自我風(fēng)險規(guī)避。

三、新會計準(zhǔn)則促進(jìn)企業(yè)披露會計信息的透明度

首先，新準(zhǔn)則增加了信息披露的范圍，如資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)類增加了應(yīng)單獨列報的項目：交易性金融資產(chǎn)、權(quán)益法核算的投資、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、投資性房地產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等；資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債類增加了交易性金融負(fù)債、遞延所得稅負(fù)債；在合并報表中，少數(shù)股東權(quán)益作為權(quán)益項目列示。這些新增的資產(chǎn)和負(fù)債項目的列示，使信息使用者更易于理解和分析它們在企業(yè)經(jīng)營過程中的地位與作用，更有利于信息使用者有的放矢進(jìn)行決策。其次，細(xì)化了相關(guān)內(nèi)容，如利潤表中取消了“營業(yè)外收入、營業(yè)外支出”，而是要求按大項列報，如計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，非流動資產(chǎn)處置損益，這樣就能夠揭示營業(yè)外收支的結(jié)構(gòu)與構(gòu)成，便于投資者識別其來龍去脈，在做相關(guān)決策時進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，比如在運用間接法調(diào)整經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量時，就需要在凈利潤的基礎(chǔ)上加上集體的減值準(zhǔn)備，在以前的報表中我們就很難直觀地進(jìn)行分析，而現(xiàn)在只需資產(chǎn)負(fù)債表就可以直接分析調(diào)整了。第三，利潤的表述強(qiáng)調(diào)構(gòu)成要素。原準(zhǔn)則把利潤表述為“利潤包括營業(yè)利潤、投資凈收益和營業(yè)外收支凈額”，明確的是利潤分別來自企業(yè)的產(chǎn)品銷售、對外投資所得和營業(yè)外三方面。而新準(zhǔn)則表述為“利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等”，這樣表述強(qiáng)調(diào)了收入、費用兩項會計要素的作用，同時把利得和損失明確提出，把企業(yè)提高利潤的要點定位在加強(qiáng)主營業(yè)務(wù)收入和降低費用的管理上。無論利潤是增加還是降低，企業(yè)都必須從收入和費用兩大方面及利潤的獲得和損失的構(gòu)成去尋找、去披露原因，這對報表使用者無疑是非常重要的信息來源，而且對保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者利益更是利好。

在會計信息透明度方面，從強(qiáng)調(diào)內(nèi)部使用轉(zhuǎn)為公開披露；在會計選擇方面，從政府宏觀選擇需要為主向企業(yè)微觀選擇轉(zhuǎn)變，所有這些創(chuàng)新和變革，將有利于提高我國會計信息的質(zhì)量，使會計信息在投資者決策過程中扮演的角色越來越重要，為我國資本市場高質(zhì)量會計信息披露提供了有力的保證。首先，新會計準(zhǔn)則在很大程度上提升了我國上市公司信息披露質(zhì)量。新會計準(zhǔn)則體系不僅從技術(shù)的角度對原有的財務(wù)報告模式進(jìn)行了修正，更重要的是從財務(wù)報告準(zhǔn)則體系的視角展開了深入的研究。新會計準(zhǔn)則重新定義了資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等會計要素的內(nèi)涵和確認(rèn)條件，突出強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)負(fù)債表項目的真實性與可靠性；同時，在堅持歷史成本的基礎(chǔ)上引入了公允價值計量屬性。不僅有利于提高上市公司的資產(chǎn)質(zhì)量，更有利于充分揭示上市公司財務(wù)風(fēng)險及正確衡量經(jīng)營業(yè)績。新會計準(zhǔn)則有效的借鑒了國際公認(rèn)的會計標(biāo)準(zhǔn)，明確了高質(zhì)量會計信息應(yīng)具備的要求，構(gòu)建了完善的報告體系，解決了會計信息在信息結(jié)構(gòu)與信息量上的不對稱，新會計準(zhǔn)則的這些創(chuàng)新為我國上市公司提高會計信息透明度做好了相應(yīng)的制度安排，為上市公司會計信息質(zhì)量的提高打好了堅實的基礎(chǔ)。

四、新準(zhǔn)則更加重視會計信息質(zhì)量的相關(guān)性

與舊準(zhǔn)則體系相比，新會計準(zhǔn)則從傳統(tǒng)的重視利潤表過渡到更加關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表，表明要求企業(yè)更關(guān)注自身的長期發(fā)展。我們處在世界經(jīng)濟(jì)一體化的市場環(huán)境中，企業(yè)在理財目標(biāo)中必須立足長期觀、整體觀規(guī)劃和經(jīng)營。新存貨準(zhǔn)則取消了“后進(jìn)先出法”，一律使用“先進(jìn)先出法”計價。在物價上漲時，發(fā)出存貨的計價采用后進(jìn)先出法，會使本期成本接近當(dāng)期水平，減少利潤，使期末存貨價值偏低，而這樣做就歪曲了資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的實際價值，這種差異會遞延到以后各期的利潤表中，虛增后期利潤，顯然是不利于企業(yè)長期發(fā)展的。而先進(jìn)先出法恰恰相反，雖然使本期利潤有所增加，但資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨價值更加貼近實際，更能滿足投資者長期決策的需求，這是因為利潤表反映的是短期經(jīng)營成果，資產(chǎn)負(fù)債表卻體現(xiàn)了企業(yè)的長期資金積累。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法依據(jù)“資產(chǎn)負(fù)債觀”定義收益，認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是最重要的財務(wù)報表，該種觀念可促使對企業(yè)在報告日的財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當(dāng)評價，提高預(yù)測的價值（相關(guān)性的一個方面），而利潤表債務(wù)法用“收入費用觀”定義收益，強(qiáng)調(diào)收益是收入與費用的配比，更注重利潤表。基于此，新準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延稅款，旨在真實體現(xiàn)資產(chǎn)和負(fù)債的未來可收回金額，公允地反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債未來能為企業(yè)帶來的實際現(xiàn)金流。

新會計準(zhǔn)則的制定和發(fā)布，對企業(yè)會計信息的質(zhì)量和透明度進(jìn)行必要的調(diào)節(jié)和監(jiān)控是我國政府履行公共責(zé)任的重要表現(xiàn)。因此，新會計準(zhǔn)則的實施，有利于國家統(tǒng)一企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)企業(yè)會計信息的客觀性和可比性，同時，也給我國政府和資本市場監(jiān)管層提供了更加有力、更加科學(xué)的評判標(biāo)準(zhǔn)，有利于提高其對我國資本市場進(jìn)行管理和調(diào)控的能力。

（作者單位：廣東嘉應(yīng)學(xué)院財務(wù)處）