淺談評估與會計對接的共同價值基礎

以財務報告為目的資產評估，是以資產評估為專業工具，以公允價值為計量屬性，評估與會計直接對接的專業鑒證領域。新會計準則基礎由收入費用觀向資產負債觀轉型，奠定了評估與審計對接的共同價值基礎。

一、兩種不同的計量基礎觀與公允價值的關系

公允價值是評估和會計對接的基本結合點，會計準則采用公允價值是評估和會計內在結合、互為需求的制度性基礎。而會計準則有兩種不同的基礎：資產負債觀和收入費用觀。不同的準則基礎的重大分歧在于公允價值的地位。

資產負債觀基于經濟學的收益觀，認為收益計量從屬于資產計量，一般是通過重置成本會計或定期對期末資產進行估價來求得一定時期內資產的凈增量，而這個凈增量就是利潤，即企業收益＝期末凈資產價值－期初凈資產價值。在基本的理念上，它認為企業的收益要么來自于資產的增加，要么來自負債的減少，隨著對企業存量資產或負債的價值變動（包括真正意義上的買入和賣出行為帶來的價值變動，以及不涉及企業交易行為的公允價值的波動），無論是否真正進行了交易、是否有應收帳款的流入，都會產生利潤。此時的利潤是來源于資產和負債的，以實物為基礎并可以可靠計量的。

收入費用觀也是會計上的收益觀，首先考慮與某類交易或事項相關的收入和費用的直接確認與計量。企業收益＝收入－費用。它注重企業發生的交易本身，而非隨之流入流出的、或潛在流入流出的資產、負債本身。資產、負債的存量由交易流量的初始確認金額和決算時期間利潤扣除預期或遞延的收益、費用的金額構成。由于資產和負債是由費用配比原則推算出，其定義、確認、計量成為收益確定的副產品或過渡產物，并不可避免的帶有一些主觀性，可能產生不符合事實的成本項目。

我國從1992年起與國際會計準則接軌，但理論基礎一直傾向于收入費用觀，這是由環境和理念的限制造成的。2006年2月，財政部在新頒布的《企業會計準則》中雖然沒有直接提及資產負債觀的概念基礎，但在引入公允價值并運用于多項具體準則、以資產負債表債務法處理所得稅等多個方面采用了國際準則的以資產負債觀為基礎的核算方法。資產負債觀的引入，使財務報告更具客觀性、有用性、相關性，為財務報表的使用者帶來更多有價值的信息，為財務報告為目的評估提供了會計準則基礎。

二、公允價值的引入及其評估與會計對接的主要領域

公允價值是基于資產負債觀的重要計量方法。新準則明確的將公允價值首次作為會計計量方法之一寫入基本準則，并將其定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。”之后，又在17個具體準則中分別強調使用公允價值的計量方法，涵蓋了資產減值測試、金融工具的計量、企業合并、債務重組、融資租賃、長期股權投資等重要的資產、負債方面。這些領域提供了評估與會計對接的廣闊空間。

（一）債務重組的公允價值計量與評估

舊準則不采用公允價值計量收到或清償的非現金資產或資本，新準則規定使用公允價值計量債務人或債權人在債務重組中所清償或收到的資產或資本。在債務重組期間，債權人、債務人發生的收入、損失，直接記入“營業外收入——債務重組利得”或“資產減值損失”。按照資產負債觀的理念，由債務重組發生的凈資產的變動，在利潤表中立刻反映出來，影響企業當期的利潤。對于債務重組接收的資產，評估值成為公允價值計量的依據。

（二）長期股權投資與并購的公允價值計量和評估

新準則中，按照資產負債觀的理念，長期股權投資同樣引入了公允價值的計量理念，在長期股權投資的取得、減值、期間調整時均采用公允價值。其中，對長期股權投資取得時的計價，新舊準則對比如下：

在舊準則中對長期股權投資的計價時，投資成本和賬面價值的差額記入資本公積，形成權益。新準則中將不同性質的長期股權投資重新劃分，對于同一控制下的企業采用權益法，避免同一控制下的企業通過長期股權投資作價來操縱利潤，也符合同一控制下的權益收益觀念。對于非同一控制下，新會計準則采用成本法進行核算，并直接將公允價值與賬面價值的差額記入當期損益。這也是資產負債觀的直接體現。同時，在準則第20號關于企業合并的會計處理，也有類似規定。

長期投資和企業并購中的評估，不僅成為確定交易對價的依據，同時也成為資產計量和損益計量的依據，公允價值估值與成本差額在會計上的不同處理，對并購和長期投資行為產生深刻的影響。

（三）金融工具的公允價值計量與評估

新會計準則將舊準則按長、短期劃分的股權投資、債券投資，重新分類為“交易性金融資產”、“持有至到期投資”、“可供出售金融資產”、“長期股權投資”，采用不同的計量方法。除“長期股權投資”外，其他三者均為《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》所規定的范疇。對于不同點見下表：

從表中看出，受資產負債觀影響，金融工具的整個計量過程中全部采用公允價值的計量方式。在金融工具取得時，以公允價值計量。在金融工具持有期間，其公允價值發生的變動，雖然后續的交易未發生不能確認投資收益，但也按照資產負債觀的原則進行了反映：對于交易性金融資產，公允價值的變化在“公允價值變動損益”科目得到體現，進入損益表；對于可供出售的金融資產，公允價值的變化在預計發生時計入“資本公積－其他資本公積”，計入權益，在實際發生時從“資本公積－其他資本公積”轉入“資產減值損失”，進入了損益表。金融工具的公允價值評估是高度市場化的專業判斷，已經有一系列的成熟模型，應該根據市場特征研究選擇適當的估值模型。

公允價值引入會計計量的眾多領域，提出了對資產評估的強列需求。由于公允價值計量的特殊性，以及財務報告所需要的合理性、客觀性、相關性的要求，注定必須以外部的、獨立的、專業的資產評估提供會計計量中的公允價值。不能用內部會計和內部審計來替代獨立評估，更不能用獨立審計來替代獨立評估。

（作者單位：中國人民大學商學院）