試論新會計準則中實際利率法的運用

【關鍵詞】 會計；利率法；財務管理

【中圖分類號】 F235.7【文獻標識碼】 B【文章編號】 1005-1074(2008)04-0112-03

實際利率法是從財務管理的角度提出來的一個概念，原來財務利息費用這一塊沒有考慮資金的時間價值，采取的是按年限或者月份平均分攤的辦法。現在采用時間利率法更符合會計準則的真實性和客觀性原則。能更準確的反映企業實際的資金使用狀況。實際利率法在實務中有兩種使用類型。

1 逐步遞減法

企業銷售商品，有時會采取分期收款的方式，如分期收款發出商品，即商品已經交付，貨款分期收回（通常為超過3年）。如果延期收取的貨款具有融資性質，其實質是企業向供貨方提供信貸時，企業應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定收入金額。應收的合同或協議價款的公允價值，通常應當按照其未來現金流量現值或商品現銷價格計算確定。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，作為財務費用的抵減處理。其中實際利率市指具有類似信用等級的企業發行類似工具的現時利率，或者將應收的合同或協議價款折現為商品現銷價格時的折現率等。

例如：20X1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設備，合同約定的銷售價格為2000萬元，分5次于每年12月31日等額收取。該大型設備成本為1560萬元。在現銷方式下，該大型設備的銷售價格為1600萬元。假定甲公司發出商品時開出增值稅專用發票，注明的增值稅額為340萬元，并于當天收到增值稅額340萬元。根據本例的資料，甲公司應當確認的銷售商品收入金額為1600萬元。根據下列公式：未來五年收款額的現值=現銷方式下應收款項金額，可以得出：400×（P/A，R，5）+340=1600+340=1940（萬元），可在多次測試的基礎上，用插值法計算折現率。當R=7%時，400×4.1002+340=1980.08>1940當R=8%時，400×3.9927+340=1937.08<1940因此，7%

表1

財務費用和已收本金計算表

時間未收本金

①=上期①

-上期④財務費用

②=①

*7.93%收現

總額

③已收本

金④=

③-②20X1年1月1日160020X1年12月31日 1600126.88400273.1220X2年12月31日1326.88105.22400294.7820X3年12月31日1032.181.85400318.1520X4年12月31日713.9556.62400343.3820X5年12月31日370.5729.43*400370.57總額40020001600注：*尾數調整

根據表的計算結果，甲公司各期的賬務處理如下：①20X1年1月1日銷售實現借：長期應收款2000銀行存款340貸：主營業務收入1600

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）340 未實現融資收益400借：主營業務成本1560貸：庫存商品1560

②20X1年12月31日收取貨款借：銀行存款400貸：長期應收款400借：未實現融資收益126.88貸：財務費用126.88③20X2年12月31日收取貨款借：銀行存款400貸：長期應收款400借：未實現融資收益105.22貸：財務費用105.22④20X3年12月31日收取貨款借：銀行存款400貸：長期應收款400借：未實現融資收益81.85貸：財務費用81.85⑤20X4年12月31日收取貨款借：銀行存款400貸：長期應收款400借：未實現融資收益56.62貸：財務費用56.62⑥20X5年12月31日收取貨款借：銀行存款400貸：長期應收款400借：未實現融資收益29.43貸：財務費用29.43其他應采用逐步遞減法進行賬務處理的如企業采用分期付款方式購買固定資產，且在合同中規定的付款期限比較長，超過了正常信用條件，通常在3年以上。在這種情況下，該類購貨合同實質上具有融資租賃性質，購入資產的成本不能以各期付款額之和確定，而應以各期付款額的現值之和確定。購入固定資產時，按購買價款的現值，借記“固定資產”或“在建工程”科目；按應支付的金額，貸記“長期應付款”；按其差額，借記“未確認融資費用”科目。固定資產購買價款的現值，應當按照各期支付的購買價款選擇恰當的折現率進行折現后的金額加以確定。這種情況比照產品銷售收入中分期收款發出商品的情況處理，應確認的融資費用逐步遞減。

2 逐步遞增法

按照金融資產或金融負債（含一組金融資產或金融負債）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。實際利率是指金融資產或金融負債在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產或金融負債當前賬面價值所使用的利率。企業在初始確認以攤余成本計量的金融資產或金融負債時就應當計算確定實際利率，并在相關金融資產或金融負債預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。在確定實際利率時，應當考慮金融資產或金融負債所有合同條款（包括提前還款權、看漲期權或類似期權等）的基礎上預計未來現金流量，但不應考慮未來信用損失。金融資產或金融負債合同各方之間支付或收取的屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，應當在確定實際利率時予以考慮。金融資產或金融負債的未來現金流量或存續期間無法可靠預計時，應當采用該金融資產或金融負債在整個合同期內的合同現金流量。金融資產或金融負債的攤余成本，是指該金融資產或金融負債的初始確認金額經下列調整后的結果：①扣除已償還的本金；②加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；③扣除已發生的減值損失（僅適用于金融資產）。需要說明的是，對于要求采用實際利率法攤余成本進行后續計量的金融資產或金融負債，如果有客觀證據表明按該金融資產或金融負債的實際利率與名義利率分別計算的各期利息收入或利息費用相差很小，也可以采用名義利率攤余成本進行后續計量。例如:甲公司屬于工業企業，20X0年1月1日，支付價款1000萬元（含交易費用）從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1250萬元，票面年利率4.72%，按年支付利息（即每年利息為59萬元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時，預計發行方不會提前贖回。不考慮所得稅、減值損失等因素。計算實際利率R：59/（1+R）+59/(1+R)(1+R)+59/(1+R)(1+R)(1+R)+59/(1+R)(1+R)(1+R) (1+R)+(59+1250)/(1+R)(1+R) (1+R) (1+R) (1+R)=1000萬元，由此得出R=10%。

根據上述數據，甲公司的有關帳務處理如下(金額單位:萬元):①20X0年1月1日，購入債券借:持有至到期投資——成本1250貸:銀行存款1000持有至到期投資——利息調整250②20X0年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等借:應收利息59持有至到期投資——利息調整41貸:投資收益100借:銀行存款59貸:應收利息59③20X1年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等借:應收利息59持有至到期投資——利息調整45貸:投資收益104借:銀行存款59貸:應收利息59④20X2年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等借:應收利息59持有至到期投資——利息調整50貸:投資收益109借:銀行存款59貸:應收利息59⑤20X3年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等借:應收利息59持有至到期投資——利息調整54貸:投資收益113借:銀行存款59貸:應收利息59⑥20X4年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息和本金等借:應收利息59持有至到期投資——利息調整60貸:投資收益119借:銀行存款59貸:應收利息59借:銀行存款1250貸:持有至到期投資——成本1250假定甲公司購買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復利計算.此時，甲公司所購買債券的實際利率R計算如下:(59+59+59+59+59+1250)/(1+R) (1+R) (1+R) (1+R) (1+R)=1000，由此得出R≈9.05%

據此，調整上述表中相關數據后見表3。

根據上述數據，甲公司的有關賬務處理如下(金額單位:萬元)。①20X0年1月1日，購入債券借:持有至到期投資——成本1250貸:銀行存款1000持有至到期投資——利息調整250②20X0年12月31日，確認實際利息收入借:持有至到期投資——應計利息59持有至到期投資——利息調整31.5貸:投資收益90.5③20X1年12月31日，確認實際利息收入借:持有至到期投資——應計利息59持有至到期投資——利息調整39.69貸:投資收益98.69④20X2年12月31日，確認實際利息收入借:持有至到期投資——應計利息59持有至到期投資——利息調整48.62貸:投資收益107.62⑤20X3年12月31日，確認實際利息收入借:持有至到期投資——應計利息59持有至到期投資——利息調整58.36貸:投資收益117.36⑥20X4年12月31日，確認實際利息收入、收到本金和名義利息等借:持有至到期投資——應計利息59持有至到期投資——利息調整71.83貸:投資收益130.83借：銀行存款1545貸：持有至到期投資——應計利息295持有至到期投資——成本1250

其他應采用逐步遞增法進行賬務處理的如固定資產的棄置費用。對于特殊行業的特定固定資產，確定其初始入賬成本時，還應考慮棄置費用。在固定資產的使用壽命內按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用應計入財務費用，財務費用和預計負債逐步遞增。

注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文。