上市公司強(qiáng)調(diào)事項段無保留意見審計報告分析

注冊會計師對中國1456家上市公司的2006年度財務(wù)報表進(jìn)行了審計，標(biāo)準(zhǔn)意見1307家，占所審計上市公司的89.77%；非標(biāo)意見149家，占所審計上市公司的10.23%。在非標(biāo)意見中，帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見審計報告85家，保留意見審計報告35家，無法表示意見審計報告29家。通過出具這些不同意見類型的審計報告，注冊會計師向投資者表達(dá)了對上市公司財務(wù)報表的鑒證意見，反映了注冊會計師更為關(guān)注審計風(fēng)險的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。

一、無保留意見的類別

注冊會計師通過審計報告對被審計單位的財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見，主要有四類審審計意見：無保留意見、保留意見、無法表示意見、否定意見。其中，無保留意見類型主要有以下兩種：

1.標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。注冊會計師如果認(rèn)為被審計單位的財務(wù)報表符合以下條件就應(yīng)當(dāng)出具無保留意見審計報告，且不附加說明段、強(qiáng)調(diào)事項段或任何修飾性用語時，則該報告就稱為標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告。財務(wù)報表已經(jīng)按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；注冊會計師己經(jīng)按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。

2.強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見。指無保留意見審計報告意見段后增加對重大事項予以強(qiáng)調(diào)的段落，強(qiáng)調(diào)事項主要是存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況和存在可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項。除這兩種強(qiáng)調(diào)事項外，注冊會計師不應(yīng)在審計報告的審計意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段或任何解釋性段落，以免財務(wù)報表使用者產(chǎn)生誤解，強(qiáng)調(diào)事項段僅用于提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注，并不影響已發(fā)表的審計意見。強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見審計報告一般包括四部分：管理層對財務(wù)報表的責(zé)任；注冊會計師的責(zé)任；審計意見；強(qiáng)調(diào)事項。

二、強(qiáng)調(diào)事項段無保留意見審計報告影響因素分析

1.注冊會計師采用風(fēng)險基礎(chǔ)審計方法。新出臺的審計準(zhǔn)則對審計風(fēng)險提出了更加詳細(xì)、嚴(yán)格的要求，出具了多個與審計風(fēng)險評估相關(guān)的準(zhǔn)則，如財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮、了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險、財務(wù)報表審計中對法律法規(guī)的考慮、針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序、持續(xù)經(jīng)營等準(zhǔn)則對可能存在的審計風(fēng)險均提出了具體的措施。根據(jù)審計風(fēng)險公式：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。對于06年上市公司尤其是ST公司，這類公司面臨股票暫停上市或終止上市的危機(jī)，自然就有粉飾財務(wù)報表的需要。可見ST公司的重大錯報風(fēng)險比非ST公司的風(fēng)險大得多，所以被出具強(qiáng)調(diào)事項段無保留意見審計報告的85家上市公司中大部分屬于ST上市公司，說明注冊會計師對ST上市公司的審計風(fēng)險特別關(guān)注。所以注冊會計師出具眾多的帶強(qiáng)調(diào)事項的無保留意見審計報告，也是在給投資者提醒注意公司的經(jīng)營危機(jī)，不能再購買該公司的股票了。這和目前不少投資者熱衷于購買ST股票有關(guān)，如果企業(yè)明年破產(chǎn)不能正常經(jīng)營了，而投資者恰恰買了股票，注冊會計師卻未在審計報告中盡到提醒的義務(wù)，那么注冊會計師和所屬的會計師事務(wù)所很可能面臨投資者的法律訴訟。

2.注冊會計師對企業(yè)經(jīng)營失敗的高度重視。經(jīng)營失敗是指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營條件的變化，如經(jīng)濟(jì)衰退、不當(dāng)?shù)墓芾頉Q策或出現(xiàn)意料之外的行業(yè)競爭，而無法滿足投資者的預(yù)期。在帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告中，大部分強(qiáng)調(diào)事項是與企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營能力相關(guān)的，而可持續(xù)能力的喪失很大意義上就是經(jīng)營失敗。上市公司為了吸引投資者的注意，可能會掩蓋經(jīng)營失敗，注冊會計師如果未能發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營失敗的趨勢，發(fā)表了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，未來很可能會遭到投資者的訴訟，即所謂的“深口袋”理論。目前，中國的注冊會計師也越來越多地面臨“訴訟風(fēng)暴”。注冊會計師已經(jīng)認(rèn)識到經(jīng)營失敗可能導(dǎo)致審計失敗，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力不確定，最嚴(yán)重的后果就是破產(chǎn)，投資者將會受到慘重的損失。所以對于己經(jīng)幾年虧損的ST上市公司，注冊會計師們無一例外地特別關(guān)注其持續(xù)經(jīng)營能力，能否正常經(jīng)營下去。

3.中國證監(jiān)會加強(qiáng)會計師事務(wù)所和注冊會計師的審計質(zhì)量監(jiān)督。截止2007年12月17日止，中國滬深市場A股總市值己達(dá)到人民幣29.35萬億元，占全球股票市場總市值比例超過6%，我國證券市場已成為市值最大的新興市場和全球第四大市場。而上市公司的數(shù)量也不斷的增加，至2007年末己達(dá)到了1733家，以后幾年上市公司仍會繼續(xù)增加，可見，中國發(fā)展成熟的股票市場已經(jīng)是趨勢，而資本市場的完善需要中國證監(jiān)會加強(qiáng)上市公司信息的披露，對作假賬的上市公司或?qū)徲嬞|(zhì)量低下的會計師事務(wù)所和注冊會計師實施嚴(yán)厲的懲罰。如審計銀廣夏的中天勤會計師事務(wù)所由于未（下轉(zhuǎn)第61頁）（上接第52頁）發(fā)現(xiàn)銀廣夏的財務(wù)造假，出具了無保留意見審計報告，被吊銷了會計師事務(wù)所執(zhí)照，簽字注冊會計師也被吊銷了執(zhí)業(yè)資格。可見，中國證監(jiān)會及社會公眾越來越重視注冊會計師的審計質(zhì)量高低，這給會計師事務(wù)所和注冊會計師帶來了極大的壓力。對于虧損的眾多ST上市公司，就如一枚枚地雷，注冊會計師稍有不慎，就可能給自己和會計師事務(wù)所帶來不可挽救的損失。

三、完善上市公司強(qiáng)調(diào)事項段無保留意見審計報告的建議

1.科學(xué)地運用風(fēng)險基礎(chǔ)審計方法。2006年出臺的審計準(zhǔn)則采用了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞笞詴嫀熞灾卮箦e報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對作為審計工作的主線，更好地提高審計效率和效果，并對內(nèi)部控制作了重新闡述，以前采用的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論被內(nèi)部控制五要素論所代替，通過評估內(nèi)部控制的完善性和有效程度，及結(jié)合其他內(nèi)部和外部信息，評價企業(yè)的重大錯報風(fēng)險，決定審計的重點和方向，達(dá)到降低審計風(fēng)險的目的。注冊會計師要加強(qiáng)對被審計單位及其環(huán)境的了解，并且要在審計過程中連續(xù)動態(tài)地收集信息，以不斷地修正對被審計單位的了解程度。注冊會計師要在審計計劃階段、審計實施階段、審計報告階段充分考慮各種審計事項對審計風(fēng)險的影響，要持續(xù)不斷的關(guān)注審計風(fēng)險，實施風(fēng)險評估程序。注冊會計師要充分地把識別的風(fēng)險和評估與審計程序有效地掛鉤，不能把識別風(fēng)險與審計程序脫節(jié)，只是為了應(yīng)付審計新準(zhǔn)則的需要，作一些工作底稿而已。當(dāng)發(fā)現(xiàn)審計風(fēng)險高于原先的估計，就必須采取必要的措施如擴(kuò)大實質(zhì)性程序或修改審計風(fēng)險的估計水平等。

2.特別關(guān)注財務(wù)報表發(fā)表日后的重大期后事項。注冊會計師在審計中會遇到三類期后事項：資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日之間的期后事項；審計報告日至財務(wù)報表發(fā)表日之間的期后事項；財務(wù)報表發(fā)表日以后的期后事項。注冊會計師對資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報表發(fā)表日之間的期后事項，一般會采取主動識別和被動識別審計程序，采取必要的措施建議被審計單位管理當(dāng)局修改財務(wù)報表或增加財務(wù)報表附注的披露，或采取必要的公告措施，以讓審計報告使用者知道重大的期后事項事實。在審計實務(wù)中，注冊會計師要特別關(guān)注第三類期后事項導(dǎo)致的審計風(fēng)險：即注冊會計師對財務(wù)報表發(fā)表日后的重大期后事項可能會導(dǎo)致修改審計報告的事實，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修改財務(wù)報表，并與管理層考慮，同時應(yīng)根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施。如果管理層修改了財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)根據(jù)具體情況實施必要的審計程序，復(fù)核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務(wù)報表和審計報告的人士了解這一情況，并針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計報告。新的審計報告應(yīng)增加強(qiáng)調(diào)事項段，提請財務(wù)報表使用者注意財務(wù)報表附注中對修改原財務(wù)報表的原因的詳細(xì)說明，以及注冊會計師出具的原審計報告。而在2006年度上市公司強(qiáng)調(diào)事項段無保留意見審計報告中，揭露了企業(yè)重大的事項，該事項在未來的發(fā)展可能會導(dǎo)致經(jīng)營不利，注冊會計師要充分關(guān)注重大事項的后續(xù)發(fā)展情況。但是本人并沒發(fā)現(xiàn)注冊會計師針對重大的期后事項修改審計報告或發(fā)表公告，提醒投資者關(guān)注企業(yè)風(fēng)險。

綜上所述，注冊會計師對上市公司的審計中，應(yīng)充分關(guān)注審計風(fēng)險，出具適當(dāng)審計意見的審計報告，更好地服務(wù)于市場經(jīng)濟(jì)。

（作者單位：韶關(guān)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）