新企業外部環境：成本會計理論的發展瓶頸和路徑選擇

摘要：企業的全面質量管理、適時制、戰略管理、基準管理都對企業成本會計理論產生重要的影響。面對現代成本會計的發展趨勢，我國會計成本工作應順應國際國內市場環境及企業生產環境變化并結合國情，采取加強成本理論的研究，提高我國成本會計水平、成本會計更新觀念，充分發揮成本會計，的職能作用、總結完善和推廣我國行之有效的成本會計方法及完善成本會計組織，提高全員成本意識和素質等策略，推進我國成本理論向前發展。

關鍵詞：成本會計理論；發展瓶頸；企業環境

中圖分類號：F275.3 文獻標識碼：B

成本會計的變化源于企業制造環境的變化以及管理理論與方法的創新，而后兩者又起因于外部環境的變化。企業外部環境的變化主要體現在：大多數產品供過于求造成市場競爭日趨激烈；產品需求多樣化；國際間分工合作日趨密切；新技術新工藝的創新蔚然成風等。以上外部環境的變化既說明企業的制造環境有別于往昔，也同時要求對企業管理理論與方法進行創新。那么，在新企業外部環境下，成本會計理論的發展面臨哪些瓶頸，如何發展?筆者想談談幾點意見。

一、成本會計理論的新企業外部環境

面對企業新制造環境的沖擊，傳統的成本會計技術與方法如果繼續使用，將造成產品成本計算不正確。針對傳統成本會計不適應新制造環境的局面，美國會計學者提出了作業成本法，它是把為生產一種產品所發生的所有作業，如質量檢驗、機器維修和顧客服務等分配到產品成本中的一種成本計算方法。這種方法較傳統成本計算方法更為精細，成本數據更加準確。簡單地說就是利用作業成本信息幫助管理人員找出不增值但消耗資源的環節。作業成本法所提供的成本信息，也能夠促使管理人員重新設計整個價值鏈上的作業活動以節省企業資源。隨著市場競爭日趨激烈，新技術、新工藝不斷涌現，管理理論與方法也在不斷創新，從而大大促進了成本會計學科的發展并豐富了其內容。其中對成本會計理論有影響的主要有以下幾種：

1.全面質量管理。全面質量管理是20世紀60年代從傳統質量管理發展起來的。隨著國際國內市場環境的變化，質量管理已經發展成為一種企業競爭的戰略武器，它是一種由顧客的需要和期望驅動的、持續的改進產品質量的管理哲學。目標就是公司在生產的各個環節追求產品零缺陷，并由顧客最終界定質量。對計量和報告員工業績的會計來講，就是產生了質量會計這一新學科。但由于提高質量所產生的收益難以計量，質量會計發展的重點就放在質量成本的確認計量和報告上。一般認為質量成本由5大類構成：(1)預防成本；(2)檢驗成本；(3)內部失敗成本；(4)外部失敗成本；(5)外部質量保證成本。

2.適時制。適時制是一種嚴格的需求帶動生產制度，要求企業生產經營管理各環節緊密協調配合。其目的是使原材料在產品及產成品等各類存貨保持在最低水平，盡可能實現零存貨，以降低存貨成本。在存貨水平很低的情況下，會計人員為簡化存貨計價，可能采用倒推成本法，就是當產品完工或銷售時，倒過來計算。因為在采用適時制的企業，從收到原材料到產品制成所耗用的時間大幅縮短，而且期末存貨量也變得很小，使得傳統的分批或分步成本法詳細記錄各類存貸的必要性受到懷疑，在此情況下，這樣倒推成本法便應運而生。

3.戰略管理。所謂戰略管理就是著眼于對企業發展有長期性、根本性影響的問題進行決策和制定政策，以便在市場中取得競爭優勢，確保有效完成公司目標。戰略管理思想對成本會計系統的影響主要體現在戰略成本管理的提出。簡單的說，戰略成本管理就是運用成本數據和信息來發展及確認能促進公司競爭優勢的一種戰略。

4.基準管理。管理方法的新趨勢就是基準與持續改進的結合。所謂基準就是以公司外部或內部最優的業績標準來衡量自身的生產活動，持續改進意味著管理人員不是一次性地確定基準，而是持續不斷改進提高的過程。基準和持續改進被稱為永無終點的比賽，基準管理與持續改進對成本會計系統的影響主要表現在：管理人員和會計師們認識到降低成本要向本行業最好的公司學習，以同質產品的最低成本作為基準，了解自身與最優者的差距，并分析其原因，進而實行企業再造工程以增強競爭力。

以上4種管理理論與方法我國都已不同程度地應用。但總體來說，我國的企業管理還比較落后，各種管理理論與方法落實到成本會計系統上，除目標成本、質量成本還差強人意外，像倒推成本法、戰略成本管理等幾乎無人問津。成本會計系統作為企業管理信息系統的一部分，根深才能葉茂，只有管理搞好了，成本會計才能得以革新與發展。

二、新的企業環境下成本會計理論發展的瓶頸

成本會計從19世紀產生至今，是逐步成長完善起來的。在21世紀，成本會計正經歷著前所未有的變化，一是成本會計技術手段與方法不斷更新，會計電算化已經或正在取代手工記賬，而且在企業建立內部網情況下，實時報告成為可能；二是成本會計的應用范圍不斷拓展。傳統上對成本控制并不關注的行業如醫院、計算機生產廠商、航空公司等都對成本控制投入了越來越多的精力。在此背景下，成本會計面臨著新的挑戰，現代成本會計理論在發展中面臨著新的瓶頸。

1.仍未擺脫傳統計劃經濟觀念的束縛，只注重生產領域的產品成本，而忽視了其它環節和其它方面的成本，其結果是成本信息失真，造成經濟決策失誤和成本失控。事實上，隨著科學技術的進步和市場競爭的加劇，生產成本在企業總費用中的比重已不斷下降，而與產品相關的研究設計、供應、服務、銷售等活動引起的成本將不斷上升，其數額甚至遠遠超過生產成本。

2.將成本會計與成本管理混合在一起，不能突出成本會計的中心，達不到成本會計的目的，不能明確各部門職責。成本會計不管是包含于財務會計之中還是成為一門獨立的學科，其本質特征是財務會計，成本會計的中心只能是成本核算，更具體地說，成本會計所要研究的就是向誰提供成本信息、提供哪些成本信息及成本信息的提供方式問題，成本會計的目標即會計主體在特定歷史時期與環境中對成本會計工作所追求或希望達到的預期境地或標準始終是利用成本信息資料加強成本管理，提高經濟效益。然而，由于成本會計內容走人了盲目橫向拓展的誤區，使成本控制、成本分析這些曾經有效的成本管理方法因成本信息的失真而失去了其效用，因成本項目的過于簡單而使控制缺乏針對性，因而實現不了成本會計為成本管理服務的目標。在這個意義上講，現代成本管理決不是某一部門的工作，而是企業各個部門及全體員工的責任，會計人員不可能承擔現行成本會計賦予的成本預測、成本決策、成本控制、成本分析等職責。

3.會計成本反映的是歷史成本而不是重置成本，以會計成本作為價值耗費的補償，使企業資產保值落空。現行固定資產計提折舊是以原始價值來計算的，這樣的補償只能做到賬面價值在價值符號上的補償，并不能維持實物規模上的簡單再生產。例如一臺汽車賬面價值為10萬元，而重置價值為20萬元，以賬面價值計提折舊只能回收10萬元資金，當汽車進行更新時，10萬元的資金只能購買半臺汽車，結果實物規模縮小了，簡單再生產無法維持了。人為少提折舊使簡單再生產的資金變成企業的虛假利潤而分配掉，結果一方面簡單再生產資金短缺；另一方面企業又用虛假的利潤再上新項目、鋪新攤子。在我國國有企業中就一直存在簡單再生產資金流失的現象，它使企業日益空殼化和負債比率日益增加。同樣地，現行制度在流動資產的補償上也不是從實物規模上進行補償，而是從賬面價值上進行價值符號補償。流動資產在計算成本時一般是采用先進后出法進行計算的。如果流動資產的重置價值大于賬面價值，就會存在補償不足、人為壓低成本，制造出虛假的利潤。如果重置價值小于賬面價值，就會存在補償過頭、人為地提高成本、少計了利潤。在這兩種情況下，都容易導致決策失誤。

4.會計成本包括借入資金的成本，也包括了一些稅收，但又不包括自有資金的機會成本。企業的資金可分為借入資金和自有資金，對借入資金，企業必須支付債息，債息是列入稅前的成本費用項目。但對自有資金的占用成本并沒有列入成本費用項目，這樣在企業經營規模和經營成果不變的情況下，只要改變企業的負債比率就會改變企業的成本費用和改變企業的利潤總額。于是一些企業把虧損歸因于負債比率過高、債息支出過大，并提出所謂的“增資減債”來提高企業效益。不包括自有資金機會成本的會計成本和包括自有資金機會成本的會計利潤導致了在會計中出現錯誤的決策。

5.現行會計成本是指制造成本，期間費用包括企管費、財務費和銷售費，期間費用不作分解和歸集，所以不能反映產品的完全成本。只有對企管費、借入資金和自有資金的占用費、銷售費根據不同產品在各個生產經營階段的具體情況，按照一定的標準和方法分別進行分解和歸集，才能形成產品在生產經營過程中各個階段的成本和完工產品的完全成本，才能使資金占用的控制、成本的考核與補償、產品的定價和產品利潤的計算有可靠的真實性和有效性。現行的制造成本顯然無法滿足企業管理的要求。期間費用不作分解和歸集，僅僅只給會計成本計算和納稅計算帶來簡化，但卻給企業管理決策工作帶來信號的失真，而導致工作低效率或決策失誤。此外，“期間費用從當期銷售收入中直接扣除”的處理，錯誤地把凈現金流量當作利潤，從而進一步加劇利潤的失真，例如本期銷售上期生產的序號為第n批的完工產品，并且本期又生產序號為(n+1)批的完工產品，那么在本期生產的第(n+1)批產品中所發生的企管費、財務費根據現行規定要在銷售第n批產品中去扣除。如果第n批的銷量與第(n+1)批的產量相差很大，那就會嚴重地歪曲各期的真實的利潤。期間費用的這種處理，無異于“我吃飯，你買單；你吃飯，他買單”，結果每個人的收入和支出全部“錯位”，根本無法反映盈虧的真實狀況。

三、對策

面對現代成本會計的發展趨勢，我國的成本會計工作如何順應國際國內市場環境以及企業生產環境的變化，結合國情引進、吸收消化各種新的管理理論與方法，并總結我國自己的成功經驗。筆者認為應采取以下對策：

1.加強成本理論的研究，提高我國成本會計水平。要建立具有中國特色的會計理論研究方法體系，理論研究者必須沖破傳統會計觀的束縛，廣泛開展案例分析，從理論高度提煉成功經驗。同時，理論研究應針對我國成本會計實際問題致力于將理論研究成果轉化為生產力。在此基礎上，講究實效，建立成本會計理論研究成果的考核評價和激勵機制，充分發揮成本理論研究對成本會計實踐的指導作用。

2.成本會計工作者應更新觀念，樹立成本效益、成本回避思想，充分發揮成本會計的職能作用。成本會計的主要職能是成本預測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。成本決策是成本會計的重要環節，在成本會計中居于中心地位，它同成本會計其他職能是密切聯系的。成本預測是成本決策的前提，成本決策是成本計劃的依據。成本控制是實現成本決策既定目標的保證。成本核算是成本決策預期目標，是否實現的最后檢驗，成本分析和成本考核是實現成本決策目標的有效手段。毋庸置疑，現代成本會計職能歸根到底是一種行為職能，在行為科學逐漸受到重視的今日，企業應把激勵貫徹始終，其核心是創造一種適當的激勵環境，充分調動每個員工的積極性和創造性，群策群力，發揮成本會計職能作用，共同致力于整體目標的實現。

3.推進成本會計電算化。利用以計算機技術為中心的信息管理手段已成為現代成本會計的一種必然發展趨勢。企業成本會計工作以電子計算機為手段，大大加快了信息反饋速度，增強了業務處理能力，對于及時、準確地進行成本預測、決策和核算，有效地實施成本控制，全面地考核、分析成本，都有重要意義。實踐證明，實現成本會計電算化是當務之急，是實行新的成本會計方法的技術前提。但是，當前會計電算化應用中還存在以下的問題：一是簡單地停留在模仿替代手工核算階段，只能進行事后反映，無法進行科學決策、預測和事中控制；二是企業管理信息系統中采購、營銷、人事、財會等子系統互相分割，尚未形成有機聯系的整個企業管理信息系統；三是會計信息系統提供的一般只是財務會計信息，不能充分反映成本會計和管理會計需求的信息。因此，為了推動會計電算化深入發展，必須加快會計電算化從核算型向管理型轉變，將會計信息系統有機地融入企業整個管理信息系統，通過電算化的應用，為成本會計和管理會計提供可靠的技術支持。

4.總結完善和推廣我國行之有效的成本會計方法。我國企業在長期實踐中，積累了許多行之有效的成本會計經驗，如編制成本計劃階段的項目測算法，成本指標歸口分級管理，包括班組經濟核算在內的廠內經濟核算制，實際上都是強調以人為本，充分調動廣大職工管理和控制成本的積極性、創造性，至今仍不失為現代成本會計的有效方法。如邯鋼模擬市場核算，實行成本否決的經驗，以及濰坊亞星集團有限公司實行的購銷比價管理，把企業管理成本的重點從以內部生產為中心，延伸到對供產銷全過程的控制。這些都是值得總結和學習的。總之，近十幾年來我國企業管理成本新鮮經驗層出不窮，為發展成本管理、豐富成本會計內容作出了很大貢獻，值得會計學術界深入學習，認真總結，將實踐經驗上升到理論，加以總結完善。

5.完善成本會計組織，提高全員成本意識和素質。為了適應現代成本會計的發展必須完善成本會計的組織，建立和健全成本會計規章制度，實行全方位全過程全員管理成本，使決策層和所有部門單位都重視成本，人人關心成本提高全員成本意識和素質。對于成本會計人員來說，除了應具備會計職業道德之外，不僅要懂會計和財務管理，還要懂經營管理，特別是要熟悉生產技術，學會運用價值工程成本最優化理論和方法同時還要熟悉并掌握現代成本會計的理論與方法，學會預測、決策和控制，學會使用電子計算機進行信息處理。筆者認為根據成本會計人員職責的要求，我國一些工業企業在成本崗位上要配備成本工程師，以利于成本會計做到技術與經濟相結合，充分發揮成本會計的職能作用。

責任編輯 張 實