上市公司審計意見類型分布的比較研究

摘要：文章依據2003—2006年上市公司的數據，從多個角度對上市公司年度財務報告的審計意見類型進行了比較分析，初步考察了審計意見類型的分布情況以及非標準意見與注冊會計師的注意領域、年報披露及時性、會計師事務所的規模、變更會計師事務所等的關系，發現我國注冊會計師的審計意見質量在不斷提高，并進而對其原因作了初步分析。最后得出了啟示并就如何提高我國注冊會計師的審計執業質量提出了建議。

關鍵詞：上市公司 審計意見類型 非標準意見 注冊會計師

中圖分類號：F239.6 文獻標識碼：A 文章編號：1004-4914（2008）04-087-02

審計意見是注冊會計師對被審計單位財務報表是否按照適用的會計準則的規定編制，是否在所有重大方面都公允反映了被審計單位財務狀況、經營成果和現金流量的客觀公正評價。注冊會計師出具的審計意見一方面會對上市公司本身和資本市場上的廣大投資者的投資決策產生重大影響。另一方面也直接關系到注冊會計師審計質量的優劣。因此，探究注冊會計師出具的審計報告意見類型的分布情況有利于客觀地評價當前注冊會計師的總體質量，進而可以使審計意見為上市公司和資本市場上的廣大投資者發揮正面的積極導向作用。

一、概念的界定

根據2006年2月15日財政部頒布的《中國注冊會計師審計準則第1501號——審計報告》與《中國注冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告》中的規定，本文所說的審計意見是指上市公司的年度會計報表被注冊會計師出具的各種不同類型審計意見的審計報告的簡稱，并將其分為標準無保留意見和非標準無保留意見（簡稱非標準意見或非標意見），非標準無保留意見又分為帶強調事項段的無保留意見、保留意見、否定意見以及無法表示意見。

二、樣本選取與數據描述

1.樣本選取。本文選用的研究樣本包括2003—2006年這四年間在上交所和深交所上市的可以找到數據的所有上市公司。其中2003年的樣本數為1287個，2004年的樣本數1378個，2005年的樣本數為1375個，2006年樣本數為1456個，總體樣本為5496個。本文的研究數據來源于：（1）中國注冊會計師協會網站（http://www.cicpa.org.cn）的年報審計情況快報與事務所全國百家信息；（2）中國證監會指定的信息披露網站——巨潮資訊網（http://www.cninfo.com.cn）；（3）各上市公司2003—2006年度的年報。同時對數據進行了抽樣核對，以保證數據的可靠性。

2.數據分析。首先，從2003—2006年上市公司年報審計意見的分布情況來看，注冊會計師出具標準無保留意見的比例由2003年的91.76%下降為2005年的87.64%，下降了4.12%，而到2006年上升到89.77%；而2003—2006年被出具非標準審計意見的上市公司依次為106家、150家、170家和149家，可以發現2005年到2006年的下降趨勢明顯，其中帶強調事項段的無保留意見由2003年的4.58%上升到2006年的5.84%，每年的比例都略有上升。這一方面說明，我國注冊會計師更加注重用強調事項段對重大事項等進行披露，提醒會計報表使用者更加謹慎使用報表；另一方面這樣做既能引起信息使用者的注意，降低審計責任，又不至于讓委托人反對。保留意見由2003年的2.02%上升到2005年的4.29%，上升幅度明顯，而在2006年又大幅下降為2.40%。無法表示意見的變化趨勢與保留意見的變化趨勢相似。另外在2003—2006年間注冊會計師均沒有出具否定意見。

同時，我們對樣本所涉及的非標準意見的原因進一步描述性統計分析發現：上市公司持續經營能力存在不確定性與審計范圍受到限制是導致注冊會計師出具非標準意見的兩個重要的原因。在被出具帶強調事項段的無保留意見的公司中，有60%因為持續經營能力存在不確定性，因為訴訟、子公司或關聯方及其交易的占20%左右。在被出具保留意見的上市公司中，因為無法取得充分、適當審計證據的占60%，因為持續經營能力存在不確定性的占25.71%，審計范圍受到限制的占45.71%。在被出具無法表示意見的上市公司中，審計范圍受到限制的占72.41%，因為持續經營能力存在不確定性的占41.38%。總的來看，持續經營能力存在不確定性、審計范圍受到限制、無法取得充分與適當的審計證據是注冊會計師出具保留意見或無法表示意見的重要原因。上市公司股東變化、訴訟及訴訟損失、子公司違規、關聯方交易以及擔保等事項也是注冊會計師審計過程中重點關注的項目。

再從2003—2006年上市公司年報披露時間情況來看，3、4月份是年報披露的高峰期，其中又以4月份披露最多，并且4月份披露年報的比例逐年增加，由2003年的44.21%上升到2006年的53.23%。2003—2005年超過規定時間披露年報的上市公司分別為2家、7家和9家。從歷年的數據統計中可以看出，歷年4月份的非標準意見的數量和比例均為最大，分別為14.24%、18.68%、19.54%和16.90%，都遠遠高于該年度整體被出具非標準意見的比例。而在超過規定時間披露年報的上市公司中，被出具非標準意見的比例更是極高，2003年和2004年達到了100%，2005年也達到了88.89%。

2003—2006年會計師事務所全國百家收入排名顯示：排名前十大的會計師事務所占百強年收入總和的比例逐年增加，從2003年的48.61%上升到2006年的62.65%，審計市場也越來越集中。非標準意見也從2003年的8.24%上升到2005年的12.36%，但2006年下降為10.23%。由此可以看出，事務所的規模越大，其收入越高，獨立性也越強，對客戶質量要求也就越高，因此，出具非標準意見的可能性也較大。但到2006年下降為10.23%，審計意計與審計市場集中度之間呈現倒U型的函數關系。在2006年年報審計過程中，一共有152家變更了會計師事務所。這152家后任會計師事務所發表非標準意見34份，占22.37%，高于滬深兩市已被披露經審計的年報非標準意見比重10.23%。其中有27家變更了審計意見，當中審計意見得到改善的共有20家，意見更差的共有7家，這表明相對于未更換會計師事務所的上市公司，更換會計師事務所的上市公司年報獲得的審計意見和上一年度相比有更大程度上的改善。可見，事務所的變更對審計意見類型有著一定的影響。

三、原因剖析

從2003—2006年審計意見類型分布的情況來看，非標準意見在逐年增多，在2006年又有所下降，再結合其他數據的統計分析，總體來說我國注冊會計師的審計意見質量還是在不斷提高的。形成這種趨勢的原因是多方面的，主要有以下幾項主要原因：

1.公司治理結構的改善。由于歷史原因，我國大部分上市公司是由國有企業改制而成，國有法人股占絕對控股地位的股權結構，從而導致所有者缺位以及經營者的權利被無限放大，“一股獨大”、“內部人控制”、監事會徒有虛名等更加深化了對審計意見類型的影響。2001年頒布的《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》，并且在《上市公司治理準則》中還規定2003年前，上市公司董事會成員中應當至少包括1/3的獨立董事，同時還明確規定要設立審計委員會，并規定審計委員會的主要職責，這些舉措都改善了我國上市公司的治理結構。特別是2005年開始的股權分置改革，股改的目的就是最終要改善上市公司的治理結構，這對于提高我國審計意見質量具有重要的影響。

2.內部控制的不斷完善。現代審計是建立在對內部控制評價基礎上的抽樣審計。這就對企業是否能夠建立健全的內部控制制度提出了要求。過去，我國的企業長期處于計劃經濟的保護之下，內部控制基本上就是空白。隨著經濟的接軌，COSO報告在我國影響力日益增強、風險管理意識的增強，以及中國的企業規模越來越大，如何提高自身的競爭力，以更積極的狀態參與到世界競爭的潮流中去，這些問題都擺在了中國企業面前。國家也在努力給企業塑造開發和研究內部控制的宏觀環境和法律環境，而且企業自身對內部控制也越來越重視，不少上市公司已有自覺提高和完善企業內部控制的意識。

3.注冊會計師法律風險意識的增強。當前世界各國對注冊會計師的法律訴訟大量增加，各國在立法方面也紛紛強化了注冊會計師所承擔的法律責任，這在客觀上要求注冊會計師增強風險意識。中注協也于每年對會計師事務所的職業質量進行檢查，2006年底就公開譴責了34家會計師事務所和60名注冊會計師，交將其移交有關部門予以撤銷或進一步延伸調查。同時為了加強注冊會計師行業管理，根據《注冊會計師法》和《協會章程》制定了《中國注冊會計師協會會員執業違規行為懲戒辦法》，并于2007年1月1日開始施行。這些舉措都增強了注冊會計師的法律風險意識。

4.注冊會計師素質的提高及其獨立性提高。近10多年來我國證券市場迅速的發展壯大，對注冊會計師行業的要求也日益提高，而審計意見在很大程度上取決于注冊會計師的素質，尤其是其職業判斷能力。隨著我國注冊會計師后續教育的推進以及對該行業的職業規范，使得我國注冊會計師的素質比以前得到了很大的提高。過去，我國上市公司注冊會計師審計市場集中度偏低且地域性較強，審計市場上存在激烈的競爭，這也是造成我國會計師事務所獨立性不強、違規操作頻出的原因之一。

四、研究啟示與建議

在加入WTO后，我國經濟將更廣泛地融入世界經濟一體化的進程，會計也將更深地體現其世界通用的“商業語言”功能。越來越多的社會公眾開始關注經審計后的上市公司年報審計意見的類型，并在一定程度上開始依賴并據此做出相應的決策，這在一方面說明社會公眾科學投資與決策意識的增強、自身專業知識水平的提高，另一方面也促使了注冊會計師更加謹慎地執業。為了提高我國注冊會計師的審計執業質量，增加境內外審計會計報告的可比性，筆者提出如下建議：

1.繼續完善上市公司治理結構。公司治理結構的完善是注冊會計師審計發揮作用的根本制度保障。獨立董事制度自實施以來，出現了諸多問題，如其產生和選拔是由大股東決定的，在保護中小股東利益上不可能做到客觀公正。因此，建議獨立董事的產生采取差額選舉制，在選拔獨立董事時，采取第一大股東回避的方式，不參與獨立董事的提名和投票。而且獨立董事應當對上市公司負“持續性的關注”的責任，不能只流于形式。另外，我國的審計委員會設立也存在一定的問題，如有的上市公司將其放在管理部門甚至是財務部門之下，沒有形成對董事會負責的機制，這也就導致了被審計對象與委托人合二為一的尷尬境地。這就迫切需要加強審計委員會的獨立性，各上市公司應當建立起審計委員會對董事會負責的組織結構。

2.調整監管重點。在我國，注冊會計師關注領域的審計質量較高，非關注領域的審計質量較低。從監管重點來看，近年來證券監管機構和行業組織也主要圍繞非標準審計報告、重大會計差錯更正和審計師變更等領域。幾乎每次年度審計后，中國證監會與滬深證券交易所都會專門組織對非標準意見以及重大會計差錯更正的行為進行核查。但是，被證監會查處的公司其原審計報告絕大多數為標準無保留意見。調整監管重點及其分布是提高監管效果的一個重要因素。

3.加強法律法規建設。2006年2月15日，財政部頒發了新的會計準則以及注冊會計師審計準則，標志著我國積極學習國際會計、審計的相關經驗，修訂相關的會計審計準則，一方面更快的與國家慣例接軌，另一方面使注冊會計師在審計中有章可循，減少其職業判斷的余地。而且在我國市場機制不夠完善、法律約束比較薄弱的環境下，法規準則的規范和查處力度對審計獨立性的影響就顯得非常重要。

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(作者單位：東南大學江蘇南京211189）（責編：呂尚）