銷售合同中銷貨方行使不安抗辯權的會計確認探討

摘 要： 不安抗辯權是合同履行中當事人的特別權利之一。在商品交易合同中，如銷貨方 是先履行債務人，行使不安抗辯權后，對其收入確認等會計處理將產生影響。按不安抗辯權 行使的時間，對應不同會計處理方式。

關鍵詞：不安抗辯權 會計處理 收入確認

中圖分類號:F230 文獻標識碼:A 文章編號:1004-4914(2008)04-162-02

不安抗辯權是合同履行中當事人的特別權利之一。我國《合同法》第68條規定，先履行 債務人在有確切證據證明后履行債務人有可能不履行或不能履行約定的債務時，有暫時中止 履行自己義務的權利。在商品交易合同中，假定提供商品一方為先履行債務人，接受商品一 方即購貨方為后履行債務人。如果在合同履行中，銷貨方行使不安抗辯權，對其收入確認等 會計處理將產生影響。

一、不安抗辯權行使要件

對于先行給付一方來說，行使不安抗辯權是一種自我保護的良策。當事人行使不安抗辯 權必須具備以下要件：（1）同一合同雙方互負債務，且債務履行有先后順序。（2）在合同 訂立后，后履行一方的履行能力明顯降低，有不能履行的現實危險。如后履行一方有經營狀 況嚴重惡化，轉移財產，抽逃資金，以逃避債務，喪失商業信譽等情形。當事人沒有確切證 據而中止履行的，屬于違約行為。（3）后履行一方未能對這種危險提供適當擔保。

二、企業商品銷售收入確認條件

《企業會計準則第十四號——收入準則》第四條規定：銷售商品收入同時滿足下列條件 時，才能予以確認：（1）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企 業既沒有保留通常與所有權相關的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制。（3 ）收入的金額能夠可靠地計量。（4）相關的經濟利益很可能流入企業。（5）相關的已發生 或將發生的成本能夠可靠地計量。

三、行使不安抗辯權對企業收入確認的影響

由此可見，先履行債務人如行使不安抗辯權，將暫時中止履行債務。按先履行債務人行 使不安抗辯權時是否已開始履行債務，有兩種可能性，對應不同會計處理：

第一，先履行債務人在開始履行債務前，有證據證明后履行債務人有可能不履行或不能 履行約定的債務時，有中止履行自己義務的權利。此時，商品尚未發出，商品所有權上的主 要風險和報酬并沒有轉移給購貨方，仍歸供貨方即先履行債務人享有。不滿足收入確認條件 ，企業財務部門不能確認收入，不進行會計處理。

第二，先履行債務方已經開始履行債務，但有證據表明后履行債務人有可能不履行或不 能履行約定的債務，可以暫時中止履行自己的義務。如銷貨方商品已經發出，與貨物所有權 有關的風險和報酬已經開始轉移給購貨方。

企業會計準則規定，與銷售商品有關的銷售收入不能流入企業時，不應確認收入。即如 果企業商品銷售收入收回的可能性低于不能收回的可能性，企業不能確認相關銷售收入。財 政部會計司編寫組對相關利益很可能流入企業的解釋是：企業銷售的商品符合合同或協議要 求，已將發票賬單交付買方，買方承諾付款，通常表明相關經濟利益很可能流入企業。但是 ，如果企業判斷商品銷售收入滿足確認條件確認了一筆應收債權，以后由于購貨方資金周轉 困難無法收回該債權時，不應調整原確認的收入，而應對該債權計提壞賬準備，確認壞賬損 失。如果企業根據以往和買方交往的直接經驗判斷買方信譽較差，或銷售時得知買方在另一 項交易中發生了巨額虧損，資金周轉十分困難，就可能會出現與銷售商品相關的經濟利益不 能流入企業的情況，不應確認收入。

此時，即使先履行債務方已經開始履行債務，但根據以往直接經驗判斷買方即后履行債 務方信譽較差，或在供貨過程中得知對方經營狀況嚴重惡化，屬于可由先履行債務人行使不 安抗辯權情形，中止合同履行。先履行債務方即供貨方不確認銷售收入。但需要進行相關會 計處理：

借：發出商品

貸：庫存商品

行使不安抗辯權后，先履行債務方中止履行合同，應及時通知對方。對方提供適當擔保 后，應當恢復履行合同。如果對方或第三人作為擔保人與先履行債務方簽訂相關擔保合同或 在商品交易合同中制定相關擔保條款，合同繼續履行，供貨方如約供貨，并進行相關會計處 理。

借：應收賬款

貸：主營業務收入

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業務稅金及附加

貸：應交稅費—應交消稅費

借：主營業務成本

貸：發出商品

如果中止履行后，后履行債務人在合理期限內未恢復履行能力并未提供適當擔保的，中 止履行一方可以解除合同。合同解除后，尚未履行的，終止履行。供貨方此時不需進行相關 會計處理。已經履行的，根據履行情況和合同性質，當事人可以要求恢復原狀、采取其他補 救措施，并有權要求賠償損失。

此時應進行如下會計處理：

借：庫存商品

貸：發出商品

如果后履行一方賠償損失，還應進行如下會計處理：

借：銀行存款

貸：營業外收入

因此，在商品交易合同中，如果供貨方是先履行債務人，購貨方是后履行債務人。如果 供貨方有證據證明購貨方有可能不履行或不能履行約定的債務，有中止履行義務的權利。是 為不安抗辯權。供貨方行使不安抗辯權后，將中止履行自己義務，相應地，不確認商品銷售 收入。但如果供貨方已經開始履行供貨，需作發出商品的會計處理。

四、相關問題探討

1.增值稅、消費稅相關問題。按《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實 施細則》有關納稅義務發生時間的規定，先履行債務方如果沒有發生納稅義務，不需要進行 增值稅與消費稅的會計處理。如果發生了納稅義務，會計處理如下：

(1)增值稅。

借：應收賬款—應收銷項稅額

貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

(2)消費稅。

借：主營業務稅金及附加

貸：應交稅費—應交消費稅

2.行使不安抗辯權與盈余管理。 由以上分析可知，如果銷貨企業是商品銷售合同中的先履行債務方，行使不安抗辯權后 ，在合理期限內，對方沒有做出是否提供擔保的回應前，不管商品有沒有發出，不能確認收 入，相應不用結轉銷貨成本和確認利潤。如果銷貨企業有進行盈余管理的需要，是否可以通 過行使合同法中的不安抗辯權來達到目的？行使不安抗辯權并不解除合同，只是中止合同履 行，待合同相對方恢復履行能力或提供相應擔保后，恢復履行。不安抗辯權是先履行債務人 的權利，可以行使也可以不行使。因此，有可能作為企業進行盈余管理，達到控制利潤實現 時間的目的。

參考文獻：

1．王利明，崔建遠.合同法新論#8226;總則［M］. 北京:中國政法大學出版社， 2000

2.王利明.關于不安抗辯權的幾個問題. 民商法研究第4輯［M］. 北京:法律出版社，2001

3.王家福.中國民法學#8226;民法債權.北京:法律出版社，1991

4．中國注冊會計師協會.2007年度全國注冊會計師統一考試－經濟法.中國財政經濟出版社， 2007

（作者單位：中南林業科技大學 湖南長沙 410004）

（責編：賈偉）