淺論我國企業合并準則與國際財務報告合并準則的趨同

摘 要： 企業合并會計一直是會計理論與實務界爭論的焦點，爭論的核心問題主要在于 企業合并的會計處理方法、商譽及負商譽的處理、企業合并所獲得資產與負債的確認與計量 。我國財政部于2006年2月15日頒布了《企業會計準則第20號——企業合并》，標志著我國 第 一部正式規范企業合并會計處理方法的準則出臺。文章從三個核心問題的角度對我國頒布的 企業合并會計準則與國際財務報告企業合并準則進行比較，提出了我國企業合并準 則與國際財務報告合并準則趨同的觀點。

關鍵詞：企業合并 國際財務報告準則 趨同

中圖分類號：F275.2 文獻標識碼：A 文章編號：1004-4914(2008)04-166-02

國際會計準則理事會經過近兩年的反復論證，在2002年12月發布了關于企業合并征求意 見稿第3號，并于2004年發布了《國際財務報告準則第3號——企業合并》。我國財政部在 借鑒國際財務報告準則的基礎上，于2006年2月26日發布了《企業會計準則第20號——企 業合并》，決定于2007年1月1日開始實施。企業合并會計一直是會計理論與實務界爭論的焦 點，爭論的核心問題主要在于企業合并的會計處理方法、商譽及負商譽的處理、企業合并所 獲得資產與負債的確認與計量。縱觀我國企業合并準則，其在所有重大方面均體現了與國際 財務報告準則的趨同，主要表現為以下幾方面：

一、企業合并的會計處理方法

企業合并的會計處理方法主要有兩種：購買法與權益結合法。從1981年9月國際會計準 則委員會發布企業合并準則草案第22號以來，國際會計準則對于企業合并使用的會計處理方 法一直在修改中，1998年修訂的《國際會計準則第22號——企業合并》推薦企業合并使用購 買 法，但是當企業合并滿足一定條件時可以使用權益結合法。2004年3月國際會計準則委員會 頒布的《國際財務報告準則第3號——企業合并》規定企業合并只允許使用購買法，禁止使 用權益結合法。

我國《企業會計準則第20號——企業合并》，明確企業合并會計處理方法：基于企業合 并 是否屬于同一控制之下，如果企業合并雙方或者多方屬于同一控制之下，會計準則要求采用 權益結合法來處理企業合并業務，防止以不合理的價格將企業在關聯方之間進行轉讓；而當 企業合并雙方或者多方不屬于同一控制之下時，會計準則要求采用購買法來進行企業合并會 計處理。

相對于國際會計準則第22號，國際財務報告準則第3號的一個重大變化就是取消了權益 結合法，因此從會計處理方法上看，似乎我國合并準則與國際財務報告準則存在巨大的差異 。但細究國際財務報告準則第3號第三條“范圍”部分可以看出，國際財務報告準則第3號雖 然沒有涉及權益結合法，但并不意味著取消了權益結合法。國際財務報告準則第3號在其適 用范圍中列舉四種不適用的情況，把同一控制下的企業合并、合營的企業合并、共同主體的 企業合并以及純粹契約性質的企業合并排除在準則適用范圍之外，對于這些形式的企業合并 應當如何處理，目前還沒有明確的規定。在國際財務報告準則第3號的適用范圍內，我國合 并準則對合并會計處理方法與國際財務報告準則是一致的。

二、合并商譽與負商譽的會計處理

商譽是指合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額。對于 企業合并商譽的會計處理，國際財務報告準則第3號改變了原來國際會計準則第22號的方法 ，原來的方法要求商譽按年度攤銷，并計提減值準備；而國際財務報告準則第3號則要求企 業合并產生的商譽不按年度攤銷，但必須在每年度末做減值測試，確定是否計提減值準備。 我國企業會計準則第20號指出：同一控制下的企業合并使用權益結合法，不會產生企業合并 商譽；而非同一控制下企業合并，購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或 承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。且購買 方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商 譽。并且初始確認后的商譽應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。商譽的減值應當 按照《企業會計準則第8號——資產減值》處理。即我國對非同一控制下企業合并產生的商 譽 的會計處理也采用了國際會計準則理事會的做法，即不按年度攤銷，而是每年度末 對商譽進行減值測試，確定是否計提減值準備。

負商譽是指購買方所支付的合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值 份額的差額。對于負商譽的會計處理，國際會計準則第22號指出應將所購買的非貨幣性資產 的公允價值按比例降低，直至與購買成本一致。如果不能通過降低所購買的非貨幣性資產的 公允價值的方式來完全抵消資產超出購買成本的部分，則剩余的超出部分應為負商譽，并應 作為遞延收益處理，在不超過五年的期間內將其確認為收益，除非超過五年更為合理，但最 長不得超過從購買日開始的20年。而國際財務報告準則第3號要求對于負商譽應該在當期確 認為收益。

我國企業會計準則第20號對于屬于非同一控制下的企業合并產生的負商譽處理方法是： 首先對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進 行復核，即確認的確沒有高估被合并公司資產的公允價值和沒有低估負債的公允價值；其次 對于經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額 應當計入當期損益，也即對于被合并公司凈資產的公允價值高于合并方公司支付成本的差額 直接計入當期損益。

以上可以看出我國對商譽與負商譽的會計處理基本與國際財務報告準則第3號保持一致 。

三、企業合并所獲得資產與負債的確認與計量

關于企業合并會計處理業務中資產與負債的計量與確認，國際財務報告準則第3號指出 ：只要與該資產的經濟利益能夠流入企業并且其公允價值能可靠的計量，則其就應該確認為 資產；如果一項債務除或有負債之外會導致企業經濟利益的流出，并且該債務的公允價值能 可靠的計量，則該債務就應該確認為負債；如果一項無形資產或者或有負債的公允價值能可 靠的計量，則該項無形資產或者或有負債應該確認。

我國2006年發布的會計準則第20號指出：合并中取得的被購買方除無形資產以外的其他 各項資產，其所帶來的經濟利益很可能流入企業且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予 以確認并按照公允價值計量。合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債，履行 有關的義務很可能導致經濟利益流出企業且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認 并按照公允價值計量。合并中取得的被購買方或有負債，其公允價值能夠可靠地計量的，應 當單獨確認為負債并按照公允價值計量。

可見，我國2006年頒布的會計準則第20號與國際財務報告準則第3號基本沒有差異，我 國會計準則在企業合并資產以及負債的確認與計量方面與國際會計準則保持了一致性與趨同 性。

雖然企業合并準則在所有重大方面保持了與國際財務報告準則的一致性，但在準則的 配 套性與可操作性方面仍然有較大的差距。我國企業合并準則的指南相對較為單薄，僅對個別 問題進行了進一步解釋，即沒有對準則重大方面制定意圖的解釋，也沒有例示以增強準則的 技術操作性。國際財務報告準則的制定周期一般較長，其間經過了嚴密的組織與準備工作， 其可操作性較強，在制定指南方面投入了較多的力量，對于準則中涉及到的具體問題都有較 為完備的配套準則可以參考。國際財務報告準則第３號以附錄一的形式規定了該準則涉及的 術語，以附錄二作為實施補充，上述兩個附錄均作為國際財務報告準則的組成部分，增加了 該準則的可理解性與可操作性，并隨同該準則一起發布了國際財務報告準則第３號的結論基 礎、對該準則的不同意見以及相應的示例，公布了準則制定修改過程中各種意見的反饋，以 及理事會在形成結論過程中所考慮的各種因素，以便于人們更深刻地理解這一準則。

參考文獻：

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2．李景坤.《企業合并》會計準則重大差異之比較.財會研究，2006（2）

3．李明輝.論企業合并會計政策選擇.財經理論與實踐，2006（2）

4．劉艷利.企業合并會計方法選擇.合作經濟與科技，2006（7）

（作者單位：東莞塘廈理工學校 廣東東莞 523710）

（責編：紀毅）