宕期應付款項與應交所得稅

摘 要：文章對相關稅收、會計制度進行了解讀，同時對應付款項轉為應稅 所得時的稅收處理和應付款項轉為收益或計入應稅所得的涉稅會計處理作了分析。

關鍵詞：稅收 會計制度 宕期應付款項

中圖分類號：F810.424 文獻標識碼：A 文章編號：1004-4914(2008)04-175-02

“稅”，本文中除另有說明外，均專指企業所得稅；“宕期應付款項”，是指因各種原 因未及時償還甚至長期不還的應付未付款項；“宕”，拖延、延遲的意思。

一、相關稅收、會計制度規范解讀

（一）稅法的規定

1.內資企業。國家稅務總局（以下簡稱總局）《關于修訂企業所得稅納稅申報表的通 知》（國稅發［2006］56號）附件中規定：納稅人應付未付的三年以上應付賬款及已在成本 費用中列支的其他應付款，“屬于收入”。

解讀上述規定：（1）“應付未付的三年以上應付賬款”，這里未提出是因為債務人的 原因還是債權人有原因導致“應付未付”，只要實際未付即符合上述條件。（2）“三年以 上”，這里未提到“逾期”，似乎只要“賬齡”在三年以上即符合條件。筆者認為，“三年 以上”，應從債務賬戶連續無“貸方”發生額時起算，如果債務人與債權人的業務往來呈 斷斷續續的狀態，其中“貸方”發生額間斷時間不超過三年，應認為不符合上述條件。（3 ）“屬于收入”的范圍包括符合上述條件的“應付賬款”（結欠的貨款、勞務款等）和“已 在成本費用中列支的其他應付款”，不符合上述條件的應付賬款及屬于一般的、未在成本費 用中列支的其他應付款，如企業相互之間或企業向職工及社會個人借用款項，不屬于上述“ 屬于收入”的范圍。（4）“屬于收入”，是企業所得稅法律、法規（以下簡稱稅法）意義 上的收入，即應納稅所得額（以下簡稱應稅所得或所得額），不是會計中“營業收入”這類 意義上的收入。

總局《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》（總局2005年第13號令）中有這樣的規定 ：“因債權人原因確實無法支付的應付賬款，包括超過三年以上未支付的應付賬款，如果債 權人已按本辦法確認損失并在稅前扣除的，應并入當期應納稅所得依法繳納企業所得稅?！?有些納稅人以上述規定為依據未將三年以上未支付的應付賬款計入應稅所得，被稅務稽查人 員查出后課以補稅，甚至作為偷稅罰款，納稅人一般都只得聽任。原因有二，一是上述13號 令在前，56號文件在后；二是納稅人一般不愿與稅務機關抗爭。

2.外商投資企業?？偩帧蛾P于外商投資企業和外國企業接受捐贈稅務處理的通知》（ 國稅發［1999］195號）規定：企業的應付未付款，凡債權人逾期兩年未要求償還的，應計 入企業當年度收益計算繳納企業所得稅。

解讀上述規定：（1）企業的“應付未付款”，應既包括企業欠外部單位或個人的應付 賬款，即欠付的貨款、勞務款等，還應包括外欠的預收賬款、借款、其他應付款等債務。（ 2）“逾期2年”，凡債務關系成立前后約定還款期限的，應從該期限屆滿時起算；未約定期 限的，一般應從債務關系成立時起算。（3）“未要求償還”，按法理應由納稅人（債務人 ）提供債權人要求清償的書面證據，否則稅務機關可推定為債權人未要求清償。這一證據在 民法上是對債務人不利的證據（時效中斷重新計算），一般債務人不愿輕易向債權人索取。

（二）會計制度的規定

1.行業會計制度的規定。現在按有關規定尚未執行《企業會計制度》和新的38項具體 會計準則及其應用指南（以下統稱新準則）的大中型企業，仍可以執行《工業企業會計制度 》等行業會計制度。這些制度都規定：“確實無法支付”的應付款項，轉作營業外收入。

2.《小企業會計制度》、《企業會計制度》的規定。執行《小企業會計制度》的單位 和執行《企業會計制度》的股份有限公司、外商投資企業等單位，“確實無法支付”的應付 款項，應按制度的規定轉入資本公積。

3.新準則的規定。財政部規定：自2007年1月1日起，新準則在上市公司范圍內執行， 鼓勵其他企業執行。屬于新準則的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》及其《 應 用指南》規定：金融負債包括向其他單位交付現金或其他金融資產的合同義務，“通常情況 下，企業發行的債券、因購買商品產生的應付賬款、長期應付款等，應當劃分為其他金融負 債”；該準則還規定：金融負債全部或部分終止確認的，企業應當將終止確認部分的賬面價 值與支付的對價之間的差額，計入當期損益。將應付未付的款項轉入損益，“支付的對價” 為0，因此，將上述規范應用于“核銷”應付款項，即為將應付未付款項轉為當期收入。

解讀上述規定：（1）將應付款項轉為收益（以下簡稱核銷），主要看是否存在“確實 無法支付”的情況，例如對方企業破產、倒閉、自然人死亡且無人繼承等，否則，可以作納 稅調增，但不宜轉為收入。應付款項是否符合轉為收益的條件，需要依靠會計人員根據具體 情況進行職業判斷。（2）將應付款項轉為收益的科目使用，與各企業所執行的會計制度債 務重組收益所用科目相一致，即執行行業會計制度和新準則的企業，應付款項轉為收益時計 入營業外收入；執行《小企業會計制度》、《企業會計制度》的單位，應付款項轉為收益時 計入資本公積。但是，按照配比原則，將應付款項轉為資本公積的，應該是該收益的“稅后 部分”，即首先應確認轉為收益應繳納的企業所得稅，剩余部分才能計入資本公積。

二、應付款項轉為應稅所得時的稅收處理

（一）會計上將應付款項轉入當期收入時的稅收處理

1.會計上按照規定將“確實無法支付”的應付款項轉入當期損益（營業外收入），與 稅法的規定一致，無需因此進行納稅調整。

2.如果已作“核銷”處理的應付款項以后因債權人追索而清償，因為實際清償的金額 應增加損失或沖回以往收益，即沖減計入營業外支出或營業外收入，這與稅法的規定也一致 ，無須因此作納稅調整。

（二）將應付款項計入應稅所得但會計上未確認收入的稅收處理

1.如果按稅法規定將應付款項計入應稅所得，會計上雖已核銷但未確認收入而將其轉 入資本公積：（1）當年納稅調整時，應按核銷的應付款項，調整增加應稅所得；（2）如果 以后已核銷的應付款項又償還給債權人，納稅調整時按實際歸還金額在不超過原核銷的應付 款項范圍內調減應稅所得。

2.如果按稅法規定將應付款項計入應稅所得（以下簡稱“計稅”），但會計上并未核 銷應付款項：（1）納稅調整時，應按照計入所得額的應付款項，調整增加應稅所得；同時 ，應在備查簿中詳細記錄已在稅收上確認為應稅所得的應付款項明細賬戶及金額。（2）如 果以后已計稅的應付款項符合會計制度的要求并被轉入當期收入，納稅調整時應按轉入收入 的金額，調整減少應稅所得。（3）如果已計稅的應付款項被轉入資本公積，計稅時則無須 作納稅調整。（4）如果已計稅的應付款項以后又歸還給債權人，納稅調整時應按實際歸還 金額在不超過原計稅的應付款項的范圍內，調整減少應稅所得。

應該強調說明，稅法上將應付款項計入應稅所得的規范，尚有許多盲點有待總體地進一 步解釋，因此除非常明確的情況外，一般情況下對宕期的應付款項是否應計稅，即是否計入 應稅所得，企業應及時向當地主管稅務機關咨詢。

三、應付款項轉為收益或計入應稅所得的涉稅會計處理

1.企業按規定將宕期應付款項轉為當期收入的：（1）核銷應付款項時，借記“應付賬 款”等債務科目，貸記“營業外收入——核銷無法支付的應付款項收益”科目（以下省略明 細 科目）。（2）如果被核銷的應付款項以后又償還給債權人，應按償還金額，借記“營業外 收入”或“營業外支出”科目，貸記“應付賬款”等科目；同時，借記“應付賬款”等科目 ，貸記“銀行存款”等科目。

2.企業按規定將宕期應付款項轉入資本公積的：（1）按核銷的應付款項，借記“應付 賬款”等科目；按核銷的應付款項和適用稅率計算的所得稅，貸記“應交稅金——應交所得 稅 ”科目；按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目（以下均省略明細科目）。（ 2 ）如果已核銷的應付款項以后又償還給債權人，實際清償金額小于或等于原核銷的應付款項 時，按實際償還金額扣除相應的所得稅后的余額，借記“資本公積”科目；按實際償還金額 和適用稅率計算的所得稅，借記“應交稅金”科目；按實際償還金額，貸記“應付賬款”等 科目；實際償還金額大于原核銷的應付款項時，其差額記入“財務費用”或“營業外支出— — 債務重組損失”等科目；同時，按實際償還金額，借記“應付賬款”等科目，貸記“銀行存 款”等科目。

以上分錄中凡有貸記或借記應交所得稅的，計算所得稅費用和應交所得稅時均應考慮剔 除這一因素的影響。

3.按稅法規定將宕期應付款項計入應稅所得但按會計制度規定不作核銷賬務處理的， 會計上仍應在備查簿中記錄已計稅的應付款項。當這些已計稅的應付款項實際核銷或以后實 際償還時，除核銷時收益計入資本公積時不作納稅調整外，實際核銷或實際償還時都需要按 備查簿原記錄金額調減應稅所得，相應減少應繳納的企業所得稅。

對于采用納稅影響會計法核算所得稅的企業，除仍應設置上述備查登記簿外，還應按規 定確認遞延稅款：（1）在將應付款項計入所得額的當年，按當年應交所得稅減去確認的遞 延稅款后的余額，借記“所得稅”科目（執行新準則的企業為“所得稅費用”科目，下同） 。按當年計入所得額的應付款項和適用稅率計算的所得稅，借記“遞延稅款”科目（執行新 準則的企業為“遞延所得稅資產”科目，下同）；按當年應交所得稅，貸記“應交稅金”科 目（假定當年無其他納稅調整事項且預繳的所得稅掛賬在“應交稅金”科目，下同）。（2 ）如果以后已計稅的應付款項又償還給債權人，或者核銷轉為收益，當年計稅時，應按當年 應交所得稅加上因此轉回遞延稅款的金額，借記“所得稅”科目；按因此調減的所得額和適 用稅率計算的所得稅，貸記“遞延稅款”科目；按當年應交所得稅，貸記“應交稅金”科目 。

對于在會計上已將應付款項轉為收益的（包括轉為收入或轉為資本公積），因為以后還 款的幾率極小，因此不宜確認遞延稅款。

(作者單位：江蘇省洪澤縣財政局 江蘇洪澤 223100) (責編：若佳)