個人所得稅稅制模式與費用扣除標準問題研究

摘 要： 我國個人所得稅在調節個人收入分配，增加財政收入方面起到了一定作用，然而這 也引發了個人所得稅改革的一系列討論。文章以個人所得稅政策的變遷為引線，就個人所得 稅稅制模式和費用扣除標準的現狀和存在的問題作了詳細分析，并借鑒國外經驗，結合我國 的具體情況，對改革和完善我國個人所得稅制度的具體策略作了論述。

關鍵詞：個人所得稅制度 稅制模式 費用扣除標準

中圖分類號：F810.424 文獻標識碼：A 文章編號：1004-4914(2008)04-179-02

修改后的《個人所得稅法》中對個人所得稅起征點做了如下規定：“工資、薪金所得，以每 月收入額減除費用2000元后的余額，為應納稅所得額。”當前，理論界和實務界對推進我國個人所得稅制改革在認識上基本取得了一致。然而對于個人所得稅制度究竟如何改革才能達 到最佳效果，兩者卻存在不同的看法。我們現將這一問題置于全球稅制改革的大背景下進行 討論，以分析個人所得稅稅制模式和費用扣除標準的現狀和存在的弊端為切入點，而后通過 借鑒國外在這些方面的先進經驗，分析我國個人所得稅稅制模式和費用扣除標準的改革原則 以及具體策略。

一、稅制模式與費用扣除標準運行現狀分析

1.稅制模式運行現狀。我國現行的個人所得稅制度采用差別稅率征稅原則，共開設了11個征 稅項目，各項所得稅分類征收。按個人所得稅法規定，工資薪金所得適用5％～45％的九級 超 額累進稅率；個體工商業戶的生產經營所得和對企事業單位的承包、承租經營所得適用5％ ～ 35％的五級超額累進稅率；稿酬所得稅率為20％，并按應納稅額減征30％；勞務所得稅率為 20％，并按所得的增加實行加成征收的辦法；其他所得稅率為20％。由此可見，我國現行個 人所得稅制屬于具有較少綜合性的分類所得稅制。

2.費用扣除現狀。我國現行的個人所得稅稅制對不同項目的所得實行不同的費用扣除。總體 而言，費用扣除采用定額和定率兩種形式。其中，工資薪金所得每月費用扣除2000元（外籍 來華人員、港澳臺同胞扣除4000元）。同時，現行稅制對勞務所得等采用按次定額或定率扣 除的辦法，對不同來源的所得規定了不同的扣除標準，對同時擁有多項所得實行多次扣除的 方法。

二、稅制模式與費用扣除標準存在的問題

1.稅制模式存在的問題。現階段，我國采用分類所得稅制作為主流稅制模式。采用此種模式 在一定程度上適合我國的國情，但同時又存在明顯的缺陷。（1）未能充分體現立法精神。我國開征個人所得稅的最主要目的是為了調節居民之間的個 人收入分配狀況，防止由于收入分配懸殊而出現貧富分化。因此，我國的個人所得稅制度承 擔著重要的社會政治職能。而我國現行個人所得稅對不同來源的所得采用不同的征稅標準和 方法，造成了所得來源多、綜合收入高的納稅人往往不納稅或少納稅，而所得來源少、綜合 收入低的納稅人卻要多納稅的現實局面。因此，沒有充分體現出個稅的立法精神。（2）宏觀調控能力弱。由于分類所得稅制是對不同的來源收入采用差別稅率進行征稅，所 以導致了我國目前采用的分類所得稅制很難在物價水平出現波動時發揮對經濟穩定實現調節 的作用。即使現在按2000元的費用扣除標準計算，個人所得稅的納稅主體仍然是工薪階層。 缺乏彈性的免征額使得個人所得稅調節收入差距的作用不明顯，起不到應有的宏觀調控效力 。（3）未能提高公民的納稅意識。從我國現行個人所得稅法的規定中可以看出，我國個人所 得稅采用的是以代扣代繳為主、自行申報為輔的納稅申報方式，這種納稅申報方式可以在很 大程度上防止稅款流失。但是這種方式不利于培養公民的誠信納稅的意識，一旦離開這種方 式，將會出現嚴重的偷稅漏稅現象，另外也不利于提高稅收征管的效率。

2.費用扣除存在的問題。（1）沒有充分考慮納稅人經濟負擔的差異性。現行的費用扣除標 準規定還是過于簡單，仍存在較大不足。納稅人的個體差異是相當大的，其家庭狀況千差萬 別。子女教育費用的差別、婚姻狀況產生的費用差別以及贍養老人的多寡所帶來的費用差別 都是影響納稅人家庭費用開支各異的重要因素。而個人所得稅法沒有根據納稅人的這些具體 情況扣除為取得收入所支付的必要費用及生計費用，有失稅負公平的原則。（2）沒有充分考慮居民收入的地區不平衡性。在我國經濟持續快速增長的背后存在著地區 間經濟發展的不均衡狀況。因此，不同地區的居民實際收入水平也自然存在顯著差別。這種 差別要求在設計個稅費用扣除標準時將居民收支水平的地區不平衡性問題考慮進去。此外， 居民在醫療、保險、住房等方面也承擔著不同程度的支付，因此進行費用扣除時也必須予以 充分考慮。但現實是并沒有根據不同的地區居民收支水平差異確定不同的費用扣除標準。（3）沒有充分考慮物價波動對納稅能力的影響。在出現物價持續而普遍上漲期間，居民維 持基本生計的費用開支也隨著增加。這需要個人所得稅費用扣除標準也隨之作出相應指數化 調整。而現實是費用扣除沒有充分考慮到物價波動因素，對物價波動的敏感性過低，從而導 致費用扣除缺乏足夠的科學合理性。

三、稅制模式與費用扣除標準的國外借鑒

1.稅制模式借鑒。世界各國實行的個人所得稅制模式總體上可分為三種類型，即分類所得稅 制、綜合所得稅制、分類綜合所得稅制。

分類所得稅制采用差別稅率對同一納稅人不同類別的所得分別征稅。英國的“所得分類表制 度”是分類所得稅制的典范。該稅制采用源泉課稅法可以將不同性質的所得區別對待，借助 差別稅率體現納稅差別。但它不能按納稅人全面的納稅能力征稅。另外，要對所得進行分類 分項會帶來很大難度。因此，很少有國家單純采用這種稅收制度。

綜合所得稅制將納稅人在一定時期內的各來源所得進行綜合，再減去法定減免和扣除項目的 額度，采用累進稅率對其余額進行征稅。美國等許多發達國家多采用此種模式。這種稅制模 式的稅基較寬，能夠反映納稅人的綜合負擔能力，可以兼顧家庭負擔和個人經濟狀況，在一 定程度上調節了納稅人所得稅負擔。但若納稅人缺乏較高的納稅意識，則容易出現偷稅漏稅 現象。

分類綜合所得稅制（混合所得稅制）是將前兩種稅制進行結合而得到的一種稅制模式。日本 和韓國就采用分類綜合所得稅制。這種模式具有前兩種稅制模式的綜合優點。因為它對納稅 人收入中具有規則來源的部分采用源頭征收、差別課稅的方式，而對全年中達到規定標準的 總所得進行綜合征稅，這樣使得對所得的課稅更加保險有效。因此，分類綜合所得稅制是一 種適用性較強的所得稅類型。

2.費用扣除借鑒。個人所得稅是對凈收入課稅，因此在確定征稅范圍后，就要涉及到費用扣 除的問題。由于各國國情有很大差別，各國在費用扣除方面的規定也有所不同。

綜觀美日等主要發達國家的情況，費用扣除項目一般包括成本費用、生計費用和個人免稅三 部分內容。國際上的費用扣除項目按發生順序可歸納為如下五類：第一類是為取得收入所必 須 支付的有關費用，其中以經營費用為主，如差旅費、維修費等；第二類是個人基本扣除；第 三類是受撫養扣除；第四類是個人特許扣除，是為了照顧納稅人特殊開支需要，比如老年人 和殘疾人的照料費用、為子女支付的昂貴學費等；第五類是鼓勵性或再分配扣除，是政府對 按其鼓勵的經濟活動或者消費項目分配所得的納稅人給予的優惠扣除。

四、優化稅制模式與費用扣除標準的策略分析

在對目前我國個人所得稅制模式和費用扣除標準存在的問題進行探討之后，我們應當在堅持 稅負公平和充分體現社會效益原則的基礎上來分析個稅稅制模式和費用扣除標準的具體改 革措施。

1.稅制模式改革的策略分析。在對我國個人所得稅稅制模式進行改革的過程中，我們應該借 鑒一些國外的先進經驗，并結合我國的國情，走出一條符合我國國情的個人所得稅稅制模式 的道路。

由于我國公民在現階段的納稅意識較低，稅收征管手段比較落后，這就決定了個人所得稅的 征收在很大程度上都必須依賴于源泉課稅的辦法；另一方面，由于我國正處于社會經濟轉型 階段，收入分配上貧富懸殊已是現實，這就決定了我國個稅制度的重要任務是要調節社會分 配，實現社會公平。因此，我國個人所得稅制的改革方向應為由目前的分類所得稅模式向具 有較強綜合性特征的混合所得稅模式轉化。這樣做既有利于解決征管中的稅源流失問題，又 有利于稅收政策的公平。

在改革的初步階段，我們可以首先立足于分類所得稅制，在此基礎上逐步增加一些綜合所得 稅的因素。具體的操作可以包括以下幾點：一是在目前的所得分類基礎上，先按源泉預扣的 方法分別采取不同的稅率征收分類稅；二是在納稅年度結束后，由家庭（夫妻）合并申報其 全年綜合的各項所得，由稅務部門核定其應稅毛所得額、調整后所得額和應稅凈所得額，并 對納稅人已納稅額作出調整結算，多退少補；三是如果納稅人的應稅凈所得額超過一定的數 量界限，再按超額累進稅率征收綜合的個人所得稅，以起到調節稅負、促進公平分配的功能 。

當然，為了推進混合所得稅制的實施，我們還有很多的具體工作要做，比如綜合所得稅累進 稅率的確定，費用扣除問題的解決以及相應的稅收征管工作的開展，這些問題都需要進一步 探討。

2.費用扣除標準改革的策略分析。個人所得稅法的修改標志著我國個人所得稅制度改革已經 向前跨出了一大步。但要達到個人所得稅改革效果的帕累托最優狀態，要充分體現改革后的 公平與效率，則還需要優化扣除的方式和原則。綜合考慮各種因素，對費用扣除改革提出如 下建議：

第一，費用扣除標準要體現地區彈性。我國城鎮居民的實際收支水平狀況在地區間存在很大 差異。特別是發達地區和不發達地區的城鎮居民收支水平差異很大。據統計，我國東部沿海 地區中低收入群體的生活必要費用遠遠大于中西部地區的總體水平。如果不提高這些經濟發 達地區的費用扣除標準，就會產生對發達地區中低收入階層的基本生活必需費用進行征稅的 不合理現象。因此，建議費用扣除標準應體現地區彈性，允許不同地區在個人所得稅法規定 的基準條件下作出一定幅度內的費用扣除調整，

第二，費用扣除標準要體現收入彈性。隨著我國經濟整體的快速發展，企業投資需求和居民 消費需求的持續走高，物價水平從長期觀察具有不斷上漲的趨勢。因此導致大多數地區的城 鎮居民實際支出數額普遍增加。在這種情況下，個人所得稅費用扣除標準就必須適應居民個 人實際支出增加的趨勢而作出相應的調整，使個稅的費用扣除標準充分體現出收入彈性。

第三，實行個人扣除和家庭扣除相結合的方式。在世界很多國家，個稅的申報方式大多采用 個人獨立申報和夫妻聯合申報相結合的方式。普遍認為家庭是社會的基本單位，因此在個稅 費用扣除方面，可以建立家庭扣除標準，這種按家庭為單位進行稅前扣除的方式是得到事實 證明的一種比較合理和有效率的方式。因此，在扣除方面應實行個人扣除和家庭扣除相結合 的方式。

五、結論

我國個人所得稅制度改革涉及的范圍廣泛，包括稅制模式、費用扣除標準、稅率結構以及征 管方式的改革。因此，個稅改革是一個復雜的系統工程，牽涉到方方面面的工作。筆者從改 革內容的一部分即稅制模式和費用扣除標準問題入手來探討分析具體的改革事宜，最終提出 了優化個稅稅制模式和費用扣除標準的措施。旨在對我國個稅制度改革提供一定的參考價值 。

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（作者單位：湖南工程學院 湖南湘潭 411104，湖南工業大學 湖南株洲 412008）

（責編：呂尚）