審計獨立性的深層思考

摘 要： 獨立性是注冊會計師執業的靈魂，注冊會計師必須保持實質上的獨立和形式上的獨立 。文章就我國制約獨立性的因素進行了分析，并提出了完善審計獨立性的一些建議。

關鍵詞：審計獨立性 監管 內部控制

中圖分類號:F239 文獻標識碼:A 文章編號:1004-4914(2008)04-182-02

2001年美國安然能源公司的破產導致安達信會計師事務所的轟然倒臺，最大原因固然是 因為安達信會計師事務所的注冊會計師未在審計實務中保持應有的獨立性，最終出具了不恰 當的審計報告，結果遭到了投資者的拋棄。后來又接連出現了世界通訊公司等公司作假事件 ，國內也出現了紅光實業等公司作假事件。無論是國外還是國內，社會公眾都從公司作假事 件中發現了注冊會計師的身影，從而引發了一場社會大討論：注冊會計師該如何保持獨立性 ？實際上，審計獨立性是個經久不衰的話題，在21世紀的年代，企業規模日益龐大，業務日 益復雜，競爭日益激烈，投資者更加需要注冊會計師的高質量審計報告，而注冊會計師保持 應有的獨立性，才是高質量審計報告的保證。本文就試圖通過論述審計獨立性的理論和實務 情況，對獨立性提出些個人見解，供各位同仁商榷。

一、 審計獨立性的內涵

中外學者對審計獨立性有著各種各樣的解釋。

C．W．尚德爾指出：“獨立性并不是審計人員的思想態度，而是假定審計人員所提出的 意見、判斷或決策將不為他人的、感情的和物質利益所影響。”

英國學者湯姆．李認為：“從根本上說，它（審計獨立性）是一種精神態度，它不允許 本人的觀點和結論變得依賴或屈從利害沖突方面的壓力和影響。”

莫茨和夏拉夫認為：“審計獨立性包括審計計劃的獨立性、審計實施的獨立性和審計 報告的獨立性。審計計劃的獨立性是指在選擇審計技術、審計程序和確定其使用范圍時，不 受控制和干擾；審計實施的獨立性是指在選擇應檢查的范圍、活動、人際關系和管理政策方 面不受控制和干擾；審計報告的獨立性是指在陳述已經檢查明確的事實，對檢查結果提出建 議和意見時不受控制和干擾。

錢均培認為：“審計獨立性是指審計人員的身份、立場和觀點、見解等應保持高度的 獨立，不受外界任何影響和干擾。”

婁爾行認為：“審計的獨立性是指審計單位和審計人員秉公、秉原則進行審核檢查， 審計過程自始自終不受外來的或內在的因素的影響和干擾。”

綜合各種意見，筆者以為審計獨立性是從會計師事務所和注冊會計師兩個層面而言的 ， 會計師事務所的獨立性取決于三個方面：組織的財務獨立性；機構獨立性；人事獨立性。注 冊會計師的獨立性包括精神獨立性和形式獨立性。精神獨立性是指注冊會計師在審計計劃、 審計實施和審計報告中均保持客觀公正的立場，不受外界任何的影響和干擾。形式獨立性是 指注冊會計師避免出現重大的事實和情況，致使擁有充分相關信息的理性第三方合理推定會 計師事務所或鑒證小組成員的公正性、客觀性或職業謹慎性受到威脅。

二、影響我國審計獨立性的因素分析

制約我國審計獨立性的因素與國外相比具有一定的中國特色。

1．各級政府部門的行政干預。盡管會計師事務所在1999年已經全面進行了人員脫鉤、經濟 脫鉤、人事脫鉤，但會計師事務所和注冊會計師仍然受到了政府部門的相關干擾。例如目前 的各級領導離任審計，發現的一些問題不能如實披露；某些部門進行部門制定政策，人為劃 分審計市場，絲毫不理會注冊會計師法給予注冊會計師的業務權力，限制了注冊會計師的業 務范圍；政府由于招商引資及融資上市的需要，要求注冊會計師給予配合，審計的財務報表 漂漂亮亮，違背了會計師事務所和注冊會計師的意愿，被迫出具了虛假的審計報告。

2． 注冊會計師協會監管不力。我國實施的是行業自律監管和政府監管的結合模式，注冊會 計師協會作為管理會計師事務所和注冊會計師的機構，是各地財政部門下面所屬的機構，必 然會受到財政部門的干擾，影響了審計市場的公平有序的競爭，原先脫鉤改制于財政部門的 會計師事務所在被監管方面往往具有優勢。另外，注冊會計師協會近年來對會計師事務所和 注冊會計師的懲罰相對比例很低，許多違反注冊會計師法和獨立審計準則的現象并沒有得到 有效的遏制，這樣也直接影響到會計師事務所和審計人員的獨立性。

3．審計市場競爭混亂。我國目前的審計市場往往是少量的大中型會計師事務所和小型會計 師事務所并存，而小型會計師事務所的人員素質、質量控制、資金等方面均非常薄弱，為了 在激烈競爭的審計市場中生存下來，往往以低價格來吸引客戶，而客戶往往對審計報告的理 解只限于只要政府相關部門能夠承認審計報告，那么價格低的會計師事務所當然就具有優勢 了。所以，像工商年審報告，稅務局要求的稅審報告，無論中小型會計師事務所出具的審計 報告，政府部門均承認，故客戶往往就認為審計報告就值這么點錢，實際上是削弱了注冊會 計師的專業作用，降低了注冊會計師的職業聲望。而以低價競爭而來的業務，往往不完全按 照獨立審計準則進行審計，許多審計程序不實施，如存貨盤點不實施，必要的函證不實施， 原始憑證和明細賬、總賬不核對，審計實際上變成了數字游戲。大中型會計師事務所在小型 會計師事務所的競爭壓力下，也被迫采取隱性降價的方式參與競爭，形成了惡性循環的審計 市場。

4． 高質量的審計獨立性的市場需求未形成。目前中國的上市公司大部分是國有公司，股東 大部分是國有股東，散戶只占一小部分。自從2006年底開始的牛市以來，中國增加了上千萬 股民，但無論是國有機構股東還是散戶股民，對注冊會計師的審計報告均不重視；大股東只 是視審計報告為融資的工具；而小股民對注冊會計師的審計報告更是十分不了解，小股民一 般是靠公司的重組等小道消息來判斷該公司是否具備投資價值，并沒有認識到審計報告披露 了許多有價值的信息，對上市公司的持續經營及未來盈利等方面提供了有利的信息。所以有 的人笑言，審計報告在中國沒市場，只是政府需要靠注冊會計師來為資本市場保駕護航。

三、完善審計獨立性的建議

1． 完善審計收費模式，加強審計收費的監管。為了防止低價收費，作為注冊會計師協會應 當把審計收費的監管作為日常工作的重點。定期對會計師事務所的審計收費進行審計，對違 反最低收費標準的會計師事務所要采取嚴格的懲罰措施，如少一罰十，如按標準應收費2000 0元，會計師事務所只收費5000元，則對少收的15000元進行懲罰150000元。還可以規定一年 內低價收費的事件達到三起以上（含三起），則第二年暫停其審計業務，只允許其從事咨詢 業務等。

2． 完善公司內部控制。國外的注冊會計師業務發展與公司業務發展是同步的，公司管理水 平的提高對注冊會計師提出了更高要求，而注冊會計師通過提供高水平的業務，幫助公司完 善管理水平，形成了良性發展的局面。而中國的公司管理水平普遍不高，自從2001年以來， 財政部相繼頒布了《內部會計控制基本規范》及相關的具體會計控制規范，但財政部在監管 企業完善內部控制方面并沒有做到很好。不少企業未按照內部會計控制規范來完善企業控制 制度，而財政部門也未定期對企業進行檢查。頒布的控制規范未發揮應有的效力。企業尤其 是上市公司必須完善內部控制，這樣企業出錯的可能性才大大降低，公司收買注冊會計師購 買審計報告的現象才會減少，事務所和注冊會計師的獨立性才能更好地維護。

四、 嚴格劃分業務范圍

目前注冊會計師法對會計師事務所的業務范圍有界定，規定會計師事務所可以進行審計 鑒證、咨詢服務等。但審計服務的保證程度分為合理保證、有限保證審計業務。對于大中型 會計師事務所可以從事審計和咨詢業務，而小型會計師事務所必須只能從事咨詢業務，這樣 進行業務劃分的話，大中型會計師事務所就不會受低價競爭的干擾了。另外，小型會計師事 務所也可以專門研究企業經營存在的問題，對企業提供貼切的服務。如此一來，審計獨立性 也可以得到保證了。

五、重視注冊會計師的誠信教育

注冊會計師協會平時注重注冊會計師的業務培訓，但對于注冊會計師的職業道德教育則 可能忽略了。注冊會計師要保證獨立性，不光要保證形式上的獨立性，讓第三者 對注冊會計師給予充分的信賴，更重要的是保證實質上的獨立性。而要做到這點就必須對注 冊會計師的誠信提出高要求，要求注冊會計師不能弄虛作假，無論是審計計劃、審計實施， 還是在審計報告階段，均要客觀公正，做出專業判斷，不作違背職業良心的事。

綜上所述，要做到審計獨立性，實際上是企業、會計師事務所、注冊會計師、社會公眾 、政府部門等共同努力的系統工程，只有靠全社會的共同努力，才能完善審計的獨立性，確 保資本市場的安全運行。

參考文獻：

1.羅伯特.K.莫茨，侯賽因.A.夏拉夫.審計理論結構［M］.北京:中國商業出版社，1990

2.錢均培.審計學［M］.武漢:武漢大學出版社，1990

3.婁爾行.審計學概論［M］.上海:上海人民出版社，1987

（作者單位：韶關學院經濟管理學院 廣東韶關 512005）

（責編：賈偉）