包裝物核算的地位問題探討

摘 要：包裝物經濟屬性的雙重性和用途的多樣性，給包裝物的確認和核算帶來了一些問題。文章認為，包裝物作為一個獨立的會計項目的條件并不充分，因此重組現有存貨項目，降低包裝物的核算地位是解決包裝物有關問題的選項。

關鍵詞：包裝物 確認 獨立性地位 存貨重組

中圖分類號：F275.2 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2008）06-150-02

一、包裝物會計問題的由來

包裝物，現行企業會計制度中把它作為企業存貨中一類獨立的資產，并單獨設置“包裝物”賬戶進行核算。現行會計教科書中一般把“包裝物”定義為：“為了包裝本企業商品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。”可見，包裝物的定義是從它的實物形狀和功能來界定的。但本文認為這種界定并沒有能真正把包裝物與別的存貨資產完全區別開來，它邊界存在的模糊性和重疊性給包裝物的確認帶來了困難，同時給包裝物的會計核算也帶來了相關問題。

二、包裝物現行核算中的有關問題

現代會計理論認為，會計核算分為“確認、記量、記錄和報告”四個環節，而“確認”是核算的第一個環節，確認影響會計的計量、記錄和報告，乃至會計信息的質量。本文僅探討包裝物的確認及相關核算問題。

（一）包裝物的性質

1.包裝物的雙重經濟屬性。顯而易見，包裝物的會計屬性是流動資產，是存貨的一個部分。一般來講，根據存貨的經濟屬性，可以把存貨分為兩類，一類為勞動對象，如原材料、在產品、委托加工物資、庫存商品等，它們是企業生產和勞動價值的載體，也是企業資金運動的載體；而另一類為勞動手段，以低值易耗品為代表，低值易耗品作為勞動工具與固定資產一起為企業生產提供勞動條件，從物質上它本身并不形成產品實體，只是通過攤銷方式將自身價值逐漸轉移到勞動對象——“產品”中去。而根據對包裝物的現行定義，包裝物可分為兩部分，一部分是作為企業商品組成部分的包裝物，如電視機的包裝箱、包裝襯衫的盒、裝酒的瓶等等，這部分包裝物從經濟屬性上已屬于“勞動對象”；另一部分包裝物是為企業保存或保管另一種存貨的包裝容器等，如裝油的桶、裝酒的壇等，這部分包裝物本質上屬于“勞動手段”（或“勞動工具”）。因此，包裝物是一種兼有兩種“身份”的特殊存貨，這種雙重屬性給包裝物的確認帶來了復雜性。

2.包裝物用途的多樣性。包裝物很難從它的用途或功能來進行區分，因為它的用途具有多樣性。

（1）視同原材料的“包裝物”。有一類包裝物，它們主要用于產品的生產中，與原材料一樣形成產品的實體，因此，一般把它等同原材料來進行核算。

（2）視同工具的“包裝物”。這種包裝物是為保管或保存企業別的存貨而需要的包裝容器或包裝器具，雖然這些包裝物有“包裝”的外型和功能，但它們實質上只是一種“勞動工具”，因此，可以視為一些具有“包裝”功能的低值易耗品（如果價值上符合固定資產的標準，它們還應歸入“固定資產”）。

（3）隨同商品出售不單獨計價的包裝物。這些包裝物是在商品銷售過程中，或為商品的保管提供方便、或為商品的美觀考慮、或為顧客提供方便等而伴隨著商品一同出售，不單獨向顧客收取價款的包裝物。

（4）隨同商品出售單獨計價的包裝物。這些包裝物盡管也隨同商品一起出售，但因為價值較高，并且顧客一般也有選擇的權利（如有些食品的禮品盒），對需要的顧客采取在商品價格外單獨收費的包裝物。這類包裝物在經營食品和禮品的企業中較常見。

（5）出租出借的包裝物。企業出租出借的包裝物一般也是與企業的銷售有關，并且是一些可以周轉使用的包裝物。包裝物出租過程中企業向承租方收取租金，出借是企業無償向對方借出包裝物。包裝物性質的雙重性和用途的多樣性特點給包裝物的界定帶來了不確定性，也動搖了包裝物作為一個獨立的會計項目的地位，同時帶來了包裝物在確認方面的一些問題。

（二） 包裝物的現行核算

目前包裝物的確認和相關核算的具體做法一般以《企業會計制度》（2001）為依據。但制度提供的包裝物核算中所指的包裝物只是包裝物概念中所指包裝物的一部分，具體可歸納如下：

1.不按“包裝物”核算的包裝物，主要分為以下兩類：

（1）上文所述的“視同原材料的‘包裝物’”中的一部分如紙、繩、鐵絲、鐵皮等，因其包裝功能不是太明顯，故將其作為普通的“原材料”核算，與“包裝物”脫離。

（2）上文所述“視同工具的‘包裝物’”，這類包裝物根據其價值不同分別進行核算，價值達到固定資產標準的歸入“固定資產”進行核算，而達不到固定資產價值標準的那一類包裝物作為“低值易耗品”核算。這一類包裝物盡管從功能上符合包裝物的定義，但因它們從經濟性質上又與其他會計項目重疊，故也將它們從包裝物范圍中剝離。

2.作為“包裝物”核算的包裝物，又分為以下四種情況：

（1）作為產品一部分的包裝物。如電視機生產中領用的紙包裝盒，啤酒生產中使用的瓶或罐等。生產領用時，這些包裝物與其他原材料一樣從物質上形成產品的實體，從價值上轉化為產品的制造成本。因此生產領用時，應做如下分錄：

借：生產成本

貸：包裝物

材料成本差異（存貨采用計劃成本計價時，下同）

（2）隨同商品出售但不單獨計價的包裝物。這部分包裝物一般作為企業促銷的手段并給顧客提供方便的包裝物。因此這類包裝物的價值應轉化為企業的一項“營業費用”來處理。銷售領用時應做如下分錄：

借：營業費用

貸：包裝物

材料成本差異

（3）隨同商品出售并單獨計價的包裝物。這類包裝物與上述包裝物一樣也是用在產品銷售過程中，只是本包裝物向客戶單獨“計價”收費，因此會計上等同材料銷售處理，其形成的收入作為“其他業務收入”處理，同時作為增值稅的一個納稅項目核算其“銷項稅額”。因此，收到包裝物款項時，應作如下分錄：

借：銀行存款

貸：其他業務收入

應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）

結轉包裝物成本時：

借：其他業務支出

貸：包裝物

材料成本差異

（4）出租出借的包裝物。這一類包裝物是以“租借”形式向客戶提供的不發生所有權轉移的包裝物，核算上也有別于以上（1）~（3）類包裝物。以出租方式的包裝物的核算一般分為押金收取、收取租金、結轉成本、退回押金幾個環節，其中租金收入作為“其他業務收入”處理。以出借方式的包裝物不發生收入，僅發生成本，而這種成本會計上也一般作為促銷費用，以“營業費用”入賬，其他核算環節與出租相同。出租出借方式的包裝物的業務及分錄以下表所示：

綜上所述，現行制度中真正作為會計上的“包裝物”核算的僅有上表所述的四種情況，包裝物很難從它的經濟特性進行界定，也不能根據它的用途完全獨立歸類，因而導致了其定義與核算相脫節的矛盾情況，這一點是與其它存貨，如原材料、低值易耗品、委托加工物資、庫存商品等是不同的。

三、包裝物核算地位的重構

鑒于以上分析，可知包裝物是兼具“勞動對象”和“勞動工具”兩種經濟屬性的經濟資源，同時也是具有多種用途的復雜資產；再者現行定義的“包裝物”與現行核算的“包裝物”并不完全一致，后者只是前者的一部分。我們通過進一步分析發現，現行作為“包裝物”核算的包裝物即上文所述的四種類型的包裝物也不外乎兩類性質：一類作為原材料類型的包裝物，包括生產領用的包裝物、隨同商品出售單獨計價的包裝物和隨同商品出售不單獨計價的包裝物；另一類作為低值易耗品類型的包裝物，包括出租出借的包裝物。因此，從性質上講包裝物的具體內容都可以被“原材料”和“低值易耗品”所涵蓋，包裝物僅以“包裝功能”獨立成為會計的一個項目的基礎并不穩固，包裝物的獨立地位令人質疑。因此筆者認為，現行企業會計制度應重組存貨的分類，取消包裝物的獨立地位，根據其性質分別把它們歸入“原材料”或“低值易耗品”項目核算，即可把包裝物一級科目的身份下放為“原材料”或“低值易耗品”的二級科目，這樣可以簡化目前存貨的項目，同時也可以解決包裝物在會計確認方面的一些問題。這一點，已在2004年財政部頒布的《小企業會計制度》中得到印證。

（一）重組后包裝物的確認

包裝物地位下降后，不再以包裝物的獨立身份出現，完全按照其在企業生產經營中地位和作用界定其是否應確認為“原材料”還是“低值易耗品”。如購入后明確為產品生產所需的，則直接確認為“原材料”；如購入后主要為產品銷售所配套的（包括計價和不計價的），也可確認為“原材料”；如購入后主要用于自身產品保存保管的或主要向客戶出租出借的，且價值不符合固定資產標準的，即可確認為“低值易耗品”。包裝物的特點主要通過明細分類核算來體現。

（二）重組后包裝物的核算

包裝物身份改變后的核算也主要分為：生產領用、隨同商品出售（包括單獨計價和不單獨計價）、出租出借等業務的核算，其均可參照現有制度中關于原材料、低值易耗品的核算方法，本文不再贅述。

參考文獻：

1.陳德萍.財務會計.東北財經大學出版社.2001

2.財政部注冊會計師考試委員會辦公室.會計.中國財政經濟出版社，2004

3.嚴文奎.企業會計準則導讀.新華出版社，2007

（作者單位：健雄職業技術學院 江蘇太倉 215400）

（責編：若佳）