對我國企業(yè)會計舞弊的探究

摘要：文章運用經(jīng)濟學的有關原理對企業(yè)會計舞弊的成因進行了分析，認為企業(yè)的契約機制，成本與收益不對稱是形成會計舞弊的主要原因。針對會計舞弊的原因，提出完善公司治理結構，遏制會計主體及審計主體的舞弊動機的實現(xiàn)，提高舞弊成本、降低舞弊收益等防范會計舞弊的對策。

關鍵詞：會計舞弊 契約 成本 收益

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2008）06-167-02

近年來，國內外會計舞弊丑聞此起彼伏，美國的安然、世界通訊、施樂，我國的瓊民源、藍田股份、金花股份等會計違規(guī)事件先后曝光。會計舞弊危害巨大，它損害眾多利益相關者的利益，阻礙證券市場的規(guī)范和有序發(fā)展，影響國民經(jīng)濟的正常運行。筆者認為，要防范企業(yè)會計舞弊必須探索其根源。因此，本文試圖從經(jīng)濟學的角度分析會計舞弊的原因，并探討解決的對策。

一、會計舞弊產(chǎn)生的契約機制分析

現(xiàn)代企業(yè)的契約理論認為企業(yè)是一個在其框架中由相互合作的大量生產(chǎn)要素所有者達成的書面或非書面的契約。由于財產(chǎn)所有權與經(jīng)營權的分離而產(chǎn)生了契約的雙方，即作為委托人的資產(chǎn)的所有者和代理人的資產(chǎn)的經(jīng)營者。企業(yè)的委托代理雙方簽訂契約，然后按照契約的規(guī)定履行契約的內容，其運作的過程就是要素使用權交易契約的簽訂與履行的過程。委托代理雙方之所以把生產(chǎn)要素投入企業(yè)訂立契約并使契約順利履行，其目的當然是通過契約的履行尋求自身利益的最大化。由于委托代理關系本身的特性，成為會計舞弊的內在根源。

1.委托代理雙方目標函數(shù)不一致是形成會計舞弊的動因。在委托代理機制下，委托人和代理人是兩個相對獨立的利益主體，委托代理雙方都是有限理性的經(jīng)濟人，都追求自身利益最大化，這樣就不可避免存在委托雙方的目標函數(shù)不一致。委托人追求的是企業(yè)的價值最大化，而代理人往往追求的不僅僅是物質方面的報酬，還有精神方面的享受，如職位升遷、提高名譽等。在總體利益一定的情況下，當一方的利益達到最大化必然會損害另一方的利益，永遠不可能達到帕累托最優(yōu)狀態(tài)。委托人雖然是企業(yè)的財產(chǎn)所有者，但并不直接參與企業(yè)的經(jīng)營和管理，它將企業(yè)的經(jīng)營權交與代理人代為管理，因此掌握企業(yè)內部信息的人是經(jīng)營者。經(jīng)營者作為代理人，可以直接操縱企業(yè)會計信息的生成和會計報表的編制，在缺乏有效的內、外部監(jiān)督機制約束下，他們有動機和機會實施會計舞弊行為。而作為委托人的所有者，雖然也在追求企業(yè)的價值最大化，但缺乏具有約束力的契約來約束和監(jiān)督經(jīng)營者的行為。因此，當委托代理雙方的利益發(fā)生沖突的時候，代理人會為了追求自身的經(jīng)濟和非經(jīng)濟的利益，通過會計舞弊制造虛假信息以達到自身效用最大化，這樣一來，在既定利益下，所有者的利益被損害。

2.委托代理雙方契約不完備為會計舞弊提供了可乘之機。在現(xiàn)實中，契約往往是不完備的：人們無法寫出一份面面俱到的契約，或簽訂的契約并不能完全執(zhí)行。“智者千慮，必有一失”，在這種情況下，委托代理雙方不可能將所有條件下的所有權利、責任都規(guī)定的清清楚楚，總會有這樣或那樣的漏洞存在，沒有詳細規(guī)定的那部分責任必然影響代理人的行為。于是代理人往往通過降低努力水平或其他機會主義行為來實現(xiàn)其自身利益的最大效用，實施會計舞弊就成為代理人慣用的一種手段。而我國會計政策的選擇存在著模糊性，在具體的操作中有許多方法供代理人選擇，從而也給許多機會主義者提供便利之機。代理人就會利用這種契約上的不完備，來選擇有利于提高業(yè)績的方法。

3.委托代理雙方信息不對稱為會計舞弊提供了便利條件。在契約機制中，契約的一方當事人為資產(chǎn)的所有者，即委托人；契約的另一方為資產(chǎn)的經(jīng)營者，即代理人。由于所有權和經(jīng)營權是相分離的，代理人以企業(yè)法定代理人的身份獨立自主地對企業(yè)資產(chǎn)進行經(jīng)營活動，成為“內部人”；而所有者“已沒有任何權力與那些已成企業(yè)資產(chǎn)的東西發(fā)生實際聯(lián)系”，成為“外部人”。因此，代理人在占有信息方面具有優(yōu)勢，所有者處于劣勢狀態(tài)，這樣委托人和代理人之間不可避免地存在信息不對稱的情況。在信息差別的情況下，委托人和代理人在行動上不具有對稱性，委托人很難對企業(yè)的經(jīng)營目標提出確切的要求。由于委托人與代理人所處地位的差別注定他們不能掌握完全相同的信息。在這種情況下，如果代理人具有借助于會計舞弊實現(xiàn)自己機會主義的動機和欲望，會計舞弊就會發(fā)生。

二、會計主體的舞弊動機及成本收益分析

長期以來，人們認為會計舞弊的實施主體是會計人員，其實這是一種狹隘錯誤的想法。會計舞弊作為一種管理者舞弊行為，會計人員只是具體的操作者，充當配角，并不是會計舞弊的實際實施者。一般情況下，在沒有企業(yè)管理當局的指使下，會計人員是不會為了自己僅能得到的一點零頭小利去冒這個風險，因為會計人員個人要承擔的會計舞弊成本高，收益低，風險大，機會小。因此，會計人員之所以會選擇這么做，是因幕后有指使者，真正的主角是企業(yè)的經(jīng)營者，他們才是舞弊行為的實際實施者。

會計舞弊行為發(fā)生與否，關鍵在于機會、成本和收益之間的關系。會計舞弊的機會，是指企業(yè)的治理結構或相應的制度所留下的舞弊的漏洞。任何治理結構或控制制度都不可能是十全十美的，況且，為了使企業(yè)的會計信息更符合實際情況，經(jīng)營者往往留有一定的信息控制權，正因這樣，客觀上給經(jīng)營者進行會計操縱甚至舞弊提供了可乘之機。會計舞弊成本，是指舞弊當事人所承擔的由舞弊帶來的后果。目前，我國懲罰的力度及發(fā)現(xiàn)機制不健全，因而導致會計舞弊的成本極低。會計舞弊收益，是指舞弊當事人進行舞弊所得到的利益。舞弊行為的發(fā)生直接導致會計信息失真。在我國現(xiàn)行的制度下，企業(yè)因會計舞弊被發(fā)現(xiàn)的機率不大，即使被查出，個人也不會因此遭到很嚴重的懲罰。在這種舞弊的收益大大高于成本的情況下，經(jīng)營者會理（下轉第170頁）（上接第167頁）性的選擇會計舞弊行為。

三、獨立審計主體舞弊的動機及成本收益分析

會計信息質量對一個國家資本市場的發(fā)展具有舉足輕重的作用。注冊會計師擔負著保證信息質量的責任，被譽為“經(jīng)濟警察”。注冊會計師具有審計獨立性，應本著恪守公正、公平、客觀的原則，對企業(yè)的經(jīng)營狀況進行審計，出具真實有效的審計報告。但是，在現(xiàn)實中，并非如此，由于我國的公司治理結構不完善，即企業(yè)的經(jīng)營者作為委托人聘任注冊會計師審計自己的企業(yè)，決定權在經(jīng)營者手里。在注冊會計師與經(jīng)營者的力量對比中，注冊會計師處于劣勢地位，即使他們主觀上想出具真實的審計報告，在實踐中也做不到，因為在審計市場非正常競爭的條件下，注冊會計師迫于經(jīng)濟壓力，為了生存，抵制合謀的意愿會被利益所淹沒，出具虛假的審計報告，與企業(yè)的經(jīng)營者同流合污。

注冊會計師參與會計舞弊，也涉及到成本與收益的關系。所謂成本是指注冊會計師參與舞弊需付出的代價。注冊會計師的損失有名譽損失、警告、暫停其執(zhí)行業(yè)務或吊銷執(zhí)業(yè)證書及刑事責任。所謂收益是指注冊會計師參與舞弊得到的好處。注冊會計師的收入包括：索取、收受合同以外的酬金或其它財物，利用執(zhí)行職務之便謀取不正當利益以及經(jīng)營者提供的灰色收入。當今，由于我國企業(yè)的所有者缺位導致的委托人虛擬化，使得審計委托人和被審計人合二為一，審計關系也被扭曲為注冊會計師接受經(jīng)營者的委托對經(jīng)營者進行審計，并接受經(jīng)營者支付的報酬。一旦經(jīng)營者實施會計舞弊，注冊會計師要么合謀出具虛假的審計報告，要么放棄該項業(yè)務。現(xiàn)行我國的審計收費低，成本高，對注冊會計師來說，公正的審計并不能得到好處。然而因我國目前法制不健全，發(fā)現(xiàn)機制缺乏，對違法者的懲罰力度小等因素造成違法成本低，機會大，風險小，而合謀的收益高。在審計市場處于買方市場的情況下，導致會計師事務所的惡性無序競爭、收費不合理現(xiàn)象普遍存在等問題，使得注冊會計師與經(jīng)營者合謀會計舞弊成為好的選擇。

四、防范企業(yè)會計舞弊的對策

1.完善公司治理結構。公司治理是確保會計信息質量的內部制度安排，為此必須建立健全公司治理結構。首先應建立現(xiàn)代企業(yè)制度，要切實建立產(chǎn)權明晰、責權明確、管理科學的現(xiàn)代企業(yè)制度，加強所有者等財務信息需求者參與監(jiān)控的機會和能力，這包括建立審計委員會、建立所有者對經(jīng)營管理者的強力約束、建立委托人與經(jīng)營代理人之間基于合約的委托代理關系；其次，完善業(yè)績評價機制，應考慮增加一些涉及企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力等的非財務會計指標，使代理人所得的利益與企業(yè)目標約束掛鉤；三是改變激勵措施，防止經(jīng)營者的短期行為，就經(jīng)營者的激勵措施將長期績效補償與短期工薪支付分開；四是建立企業(yè)的內部控制機構，增強內部制約機制，切實維護各利益相關者的利益；五是通過建立內部控制標準體系加強預算管理和強化內部審計來完善內部控制制度，規(guī)范經(jīng)營者的管理行為。

2.遏制會計主體及審計主體的舞弊動機的實現(xiàn)。一是建立管理參與制。建立管理參與制，是有效監(jiān)督經(jīng)營者日常的經(jīng)營活動，防止會計舞弊行為發(fā)生的一種管理制度。管理參與制是使處于服從地位的員工有機會參與決定企業(yè)的發(fā)展目標，監(jiān)督經(jīng)營者日常的一切經(jīng)營活動。只有經(jīng)營者實施舞弊的機會較少，才能實現(xiàn)權力的監(jiān)督、約束、平衡，以防范經(jīng)營者實施會計舞弊等道德風險行為變?yōu)楝F(xiàn)實；二是實行與會計信息不相關的激勵機制。改善委托—代理契約機制，建立科學合理的權、責、利相平衡和激勵相容機制。委托人授權予代理人時，要明白清楚地告訴代理人，擁有什么權利和沒有什么權利。對代理人實行責任目標約束，這種目標要與公司未來的發(fā)展和收益相結合。要制定一套有效的激勵及懲罰措施對代理人進行約束；三是加強對注冊會計師審計的監(jiān)督和法制責任約束。政府審計機關和相關監(jiān)督機構加強對注冊會計師審計業(yè)務的再監(jiān)督，對注冊會計師的重大過失和舞弊行為進行法律責任追究，增強注冊會計師對審計業(yè)務的風險意識和法律責任意識。讓其充分體會到如與企業(yè)的經(jīng)營者合謀將受到極大的懲罰；四是設立審計收費監(jiān)管委員會。理順審計關系，矯正市場導向，必須借助于有效的審計收費監(jiān)管機制。針對目前審計委托人、被審計人和費用支付者合三為一的現(xiàn)象，我們主張按照經(jīng)濟學的原理建立新型的審計收費體系，即在財政部監(jiān)督檢查局設立“審計收費監(jiān)管委員會”，使虛擬的委托人轉換成真實的委托人。只有審計關系主體三方從形式上和實質上都保持了獨立性，才能使注冊會計師避免來自被審計單位由于審計收費金額而產(chǎn)生的壓力，這樣能更好的行使自己的職責，不易與經(jīng)營者同流合污。

3.提高舞弊成本，減少舞弊收益。一是加大對舞弊者的處罰力度。我國法律雖然也明文規(guī)定了對舞弊者的處罰但都比較輕。因此，應結合我國實際情況，修改、完善相關法律和規(guī)章，加大對舞弊者的處罰力度，使其舞弊的成本遠遠大于其舞弊的收益；因對外提供虛假會計信息而給投資者、債權人等廣大會計信息使用者導致決策失誤等造成損失的，應承擔民事賠償責任，對相關責任人員要處以重罰，情節(jié)嚴重的還要追究刑事責任，使舞弊者無利可圖。二是強化內部會計控制。加強內部會計控制體系，明確內部會計控制目標，有效使用內部會計控制方法，完善內部會計控制機制，即按照權責明確、相互牽制、相互監(jiān)督的原則以及企業(yè)內控制度的要求，合理設置會計組織結構、界定各部門、崗位職責和授權管理權限。三是規(guī)范審計市場，試行審計與利益相分離的準政府審計模式。這樣，注冊會計師實行會計舞弊的機會就會減小，實施舞弊的風險就會增加，因而舞弊收益降低、成本提高。

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（作者單位：山東財政學院會計學院 山東濟南 250014）（責編：賈偉）